摘要：所谓虚开发票，新的发票管理办法规定了几种情形：为自己或他人开具的与实际业务经营情况不相符的发票；介绍他人开具的与其实际业务经营情况不相符的发票；让他人为自己开具的二语实际业务经营情况不相符的发票。关于取得虚开发票问题，税企争议较为突出，集中体现在三个方面：一是纳税人取得虚开发票可否在企业所得税前扣除？二是税务机关对纳税人取得虚开发票如何处理和处罚？三是税务机关对纳税人取得虚开发票的处理、处罚是否应区分善意取得和恶意取得？
针对上述问题，本文从企业所得税法立法精神、相关条文和陆续出台的规范性文件的规定出发，结合新的发票管理办法、刑法的规定，分析取得虚开发票所得税前扣除、违法处罚和追究法律责任等问题，剖析取得虚开发票的罪与罚。
关键词：虚开发票善意恶意一事不二罚
新的企业所得税法已颁布实施五年了，关于取得虚开发票可否在企业所得税前扣除以及如何处理处罚等问题一直倍受争议，一种观点认为，取得需开发票应该按照发票管理办法的规定处以罚款，同时对未取得合法有效凭证的支出不得在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚。另一种观点认为，纳税人取得虚开发票与在企业所得税前扣除是一个连续行为，发生的支出不应该在企业所得税前扣除，对已经在企业所得税前扣除的，应该按照《税收征收管理法》的规定进行处理处罚，而不再对虚开发票行为进行处罚。也有观点认为，取得虚开发票应该按照发票管理办法规定处以罚款，但对于真实发生的支出可以在企业所得税前扣除。
下面，本人结合《税收征收管理法》、《刑法》、《发票管理办法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（简称决定）以及总局出台的一系列规范性文件，就取得虚假发票的定性与处罚问题进行谈一下自己肤浅的认识：
一、符合真实性、相关性、合理性原则的支出允许在企业所得税前扣除
《企业所得税法》第八条明确指出，企业生产经济过程中与取得收入相关的合理支出，包括费用、成本、损失、税金以及其他等合理支出，均准予在计算应纳税所得额时进行相应的扣除。
《企业所得税法实施条例》第九条明确指出，企业应纳税所得额进行计算时，必须严格遵循权责发生制的基本原则，对于当期的费用和收入，无论款项是否已经收付，均将其作为当期的费用和收入；对于不属于当期的费用和收入，即便款项在当期已经收付，也不作为当期费用和收入。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。对于属于实际资产损失的情况，准予追补至该项损失发生年度扣除，规定的追补确认期限通常不得超过5年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
由以上几个总局的文件说明不难看出，企业所得税法的立法精神是就所得征税，只要发生的支出符合真实性、相关性、合理性原则，就允许在企业所得税前扣除。
二、未取得合法有效凭证的支出不允许在企业所得税前扣除
未取得合法有效凭证的支出是否允许在企业所得税前扣除？总局陆续制定并下发了几个规范性文件：
国税发【2009】31第三十四条明确指出，企业在进行结算计税成本时，对于实际发生的支出本应取得但并未取得相应的合法凭据的，不能计入计税成本，对于该类成本，可待实际取得合法凭据以后，再根据相应规定将其计入计税成本注意：本条款是针对房地产开发企业而言的）。
国税发【2009】114号规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
国税发【2011】25号规定：“对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”，“对未按规定开具发票、开具假发票或虚开发票的、利用虚开发票等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”
从以上几个规范性的文件可以看出，对于取得虚开发票的支出不允许在企业所得税前扣除。对未取得发票或取得发票不符合税法规定的支出，即使符合真实性、相关性、合理性原则要求，也不得在企业所得税前扣除，这与企业所得税法的立法精神发生了冲突。
三、取得虚开发票违反《发票管理办法》的规定应予以处罚
新的《发票管理办法》对未按规定取得发票行为取消了处罚的规定，而对取得虚开发票行为（也即是让他人为自己开具与自己实际业务经营情况不相符的发票行为）规定了处罚的条款。
《发票管理办法》第三十七条明确指出，对于违法本办法第二十二条第二款规定的行为，由税务机关没收其违法所得；对于虚开金额在1万元以下的行为，可并处5万元以下罚款处罚；对于超过1万元的，可并处5万元以上50万元以下罚款处罚；对于构成犯罪的，追究其相应的刑事责任。
《发票管理办法》第三十九条规定，对于知道或应当知道是伪造、变造、私自印制、非法取得或已经废除的发票而继续开具、受让、携带、存放、运输、邮寄的行为，将由税务机关处于1万元以上5万元以下的罚款；对于情节十分严重的，处于5万元以上50万元以下罚款；对于有违法所得的予以没收。
从上述文件可以看出，取得虚开发票也即是让他人为自己开具与自己实际业务经营情况不相符的发票行为，应包括两种情形：一是未发生真实的支出行为而让他人开具了发票；二是虽然发生了真实支出的行为但让他人开具的发票与该支出不符。对这两种情形税务机关最高可以做出罚款50万元的处罚决定。而对于不知道取得的发票是私自印制、伪造、变造和非法取得的，则不予处罚。
请注意，这里有个问题需要明确：何为“知道或者应当知道”？如何进行判定？如果纳税人可以通过到税务机关查询或通过12366查询等手段发现所取得的发票是不符合规定的，但其未进行查询，是否就可以认定其“知道或者应当知道”？税务机关是否具有自由裁量权？如何确定其自由裁量权是否过当？法律应当予以明确。 四、取得虚开发票违反《刑法》的规定应追究刑事责任
《发票管理办法实施细则》第三十六条规定，对违反发票管理法规情节十分严重且构成了一定犯罪行为的，税务机关应将其移送至司法机关进行处理。《刑法》修正案（八）对发票犯罪的修改和补充：
取消了虚开增值税专用发票罪，对于骗取抵扣税款发票罪、出口退税行为，或伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的判处死刑。
（一）增加了虚开普通发票罪
《刑法修正案（八）》第三十三条明确指出，在刑法第二百零五条后增加一条“虚开本法第二百零五条规定以外的其它发票的行为，对于情节十分严重的，处于拘役、管制或两年以下有期徒刑，同时予以罚金处罚；对于单位犯前款罪的，给予单位判处相应的罚金处罚，并对相应直接负责主管人员及其他责任人，按照相应规定给予相应的处罚。”并将该条规定作为刑法第二百零五条之一。
《刑法》第二百零规定，虚开增值税专用发票或虚开用于骗取抵扣税款、出口退税的其他发票，也即是指有为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开或介绍他人进行虚开等行为之一的。
（二）增加了非法持有伪造的发票罪
《刑法修正案（八）》第三十五条明确指出，在刑法第二百一十条后增加一条“对于明知是伪造发票仍持有较大数量的，处于拘役、管制或两年以下有期徒刑，并处于相适应的罚金；对于数量巨大的，给予两年以上七年以下有期徒刑，并处相应罚金”，同时将该条作为刑法第二百一十条之一。
对于单位犯前款罪的，给予单位判处罚金，同时对相应的直接负责的主管人员及其他直接责任人，根据相关规定给予相应的处罚。
非法持有伪造的发票罪，是指明知是伪造的发票，而非法持有且数量较大的行为。
五、取得虚开发票应按照“一事不二罚”原则做出处罚决定
《行政处罚法》第二十四条的规定：对当事人的同一个违法行为，不能给予两次以上罚款的行政处罚。
《税收征收管理法》第六十三条的规定，在账簿上多列支出，故意少缴或不缴应纳税款的，属于偷税行为。对纳税人存在的偷税行为，由税务机关对其少缴或未缴的税款、滞纳金进行追缴，同时对于少缴或未缴的税款按照其金额的百分之五十以上五倍以下给予相应的罚款；对于偷税行为情节严重构成犯罪的，必须依法追究纳税人刑事责任。
《税收征收管理法》第六十四条明确指出，对于扣缴义务人、纳税人编造虚假计税依据的行为，由税务机关责令进行限期改正，同时给予五万元以下的罚款。
《发票管理办法》第三十七条规定，虚开发票行为最高可以处罚伍拾万元。在税务行政处罚中，对纳税人的同一违法行为，同时违反两个以上税收法律法规规定的，只能处一次罚款。因此对纳税人取得虚开发票应充分考虑其取得发票的主观故意性，其取得虚开发票的目的是为了追求不缴少缴税款的后果，根据结果吸收手段原则，按照结果进行处罚。
综上所述，根据现行企业所得税法及相关文件规定，纳税人取得虚开发票不区分善意与恶意，也不区分是否真实发生均不得在企业所得税前扣除。税务机关对纳税人取得虚开发票的处理、处罚应区分善意取得和恶意取得，对善意取得的不界定为虚开发票，也不予处罚。税务机关对纳税人取得虚开发票应按照“一事不二罚”的原则进行处罚。
参考文献：
[1]陆欣陆欣律师团队专业服务博客 《虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的立案标准和构成》
[2]中顾法律网 《虚开发票会受到怎样的处罚》
