摘要：在燃气行业不同资本强强对抗、收购重组加剧的市场环境下，燃气初装费不同的核算方式直接影响着燃气企业净资产的评估值，对收购成本的影响金额巨大，使人不得不重新审视不同的燃气初装费核算方式的合理性。本文从温州市管道燃气公司民营股权收购中的实际评估问题出发，试对目前存在的两种初装费核算方式进行对比分析，并提出规范燃气初装费会计核算和评估处理方式的建议。
关键词：燃气初装费；评估；庭院户内管网；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01
一、背景
温州市管道燃气有限公司系温州市公用事业投资集团有限公司下属三级国有控股单位，公司尚有12.85%的股权被民营单位昌泰控股集团有限公司持有。市政府抄告单[2011]210号批示，同意公用集团收购管道燃气公司12.85%的民营股权。然而，实际操作中，出让方昌泰公司要求将已经费用化的庭院户内燃气管网纳入资产范围进行评估，而管道燃气公司采用将初装费作为工程施工收入、庭院户内管网作为当期施工成本的核算方式，若按照昌泰公司的要求，管道燃气公司的净资产评估值将比账面值增加110%，涉及交易金额将增加逾千万。双方就上述庭院户内燃气管网是否纳入资产范围进行评估问题不能达成一致意见，该项股权收购工作历时一年多尚未完成。
实际上，在上市公司燃气股权收购中，也存在类似的因会计核算问题导致评估结果产生巨大差异的现象。如2009年华润在收购上海大众所持南昌燃气49%股权时，评估报告结果显示，标的企业净资产评估增值23，603.70万元，主要为对递延收益的调整，企业将收取的燃气安装初装费自收取当月起分10年摊销，而此次评估将其一次性确认收入，评估为零，导致评估增值率高达132.58%。
上述两个实际案例正反映了目前燃气行业对初装费收入、成本确认的两种不同的会计核算方法对评估价值的影响。
二、目前存在的燃气初装费核算方式
目前，各企业对燃气初装费的财务核算方法不统一，主要表现为两种方式：
（一）初装费计入递延收益，庭院户内管网计入固定资产
此种核算方式的依据是财政部财会[2003]16号《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》。此核算方式下，燃气企业建造的所有管网均列入固定资产核算，而将初装费纳入递延收益科目，按照不低于10年分期摊销确认收入。个别上市燃气公司、浙江省内大部分城市如杭州、宁波等采用此核算方式。
（二）初装费计入施工收入，庭院户内管网计入施工成本
将初装费作为工程施工收入，将庭院户内管网建设费用作为工程施工成本进入损益表。大部分上市燃气企业采用此种核算方式，浙江省内温州市采用此种核算方式。
三、不同核算方式对比分析
（一）从新旧会计准则体系看
第一种核算方式的依据财政部财会[2003]16号文件，是基于原《企业会计准则》和《企业会计制度》基础上的，但在新会计准则下，递延收益科目核算应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。由此可见新准则规定的“递延收益”的核算范围更小，对燃气初装费仍采用递延收益的核算方式不符合新会计准则要求。
（二）从税法定性上看
财会[2003]16号文件并没有明确初装费的收入性质。按照国税函[2002]105号文件精神：对管道煤气初装费，应按“建筑业”税目缴纳营业税。按照该批复的定性，初装费属建造合同收入，根据完工百分比法确认收入和费用。可见，施工收入、成本模式更符合税法上对燃气初装费的定性。
（三）从庭院户内管网的产权归属看
以上两种核算方法另一个分歧点是庭院户内管网的产权确认问题，这也是直接影响股权收购时评估结果的原则性问题。根据《物权法》（2007）、《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2009〕7号），由用户或开发商投资形成的小区内燃气设施应属于小区业主共同所有。此外，根据浙江省物价局〔2012〕128号文件精神，城市管道燃气经营企业可向新建住宅项目开发企业收取管道燃气设施预埋费（即初装费），该项收费由开发企业作为开发建设成本打入房价。该项收费用于新建住宅的燃气计量表及表前管道燃气设施的勘察、设计、设备、材料、施工和安装等费用的支出。
可见，从《物权法》和浙江省的燃气初装费新政策看，以上第二种核算方式法律依据更充分。
四、规范燃气初装费会计核算及评估处理方式的建议
反思前述股权收购实例，昌泰公司实际上是在燃气企业采用第二种核算方式基础上，要求将庭院户内管网作为盘盈资产计价，显然缺乏法律依据。而上海大众在转让燃气股权时，对采用第一种核算方式下的递延收益余额于评估时一次性转为收入的操作，则存在多计庭院管网价值、股东权益重复计算的问题。
笔者认为，要规范燃气初装费会计核算及评估处理方式可从以下方面着手：
（一）相关法规及条例要做好衔接、统一
原财会[2003]16号文件关于入网费的核算原则应在新背景下重新审视调整。而有些城市燃气管理条例将燃气表及表前设施权属归与燃气企业，这与《物权法》的相关规定矛盾，需调整，做到不同法规之间的衔接与统一。
（二）不同会计核算模式下评估处理方式实质应一致
对比分析可知，施工收入-成本会计核算方式更为合理，所以，对按施工收入成本模式核算庭院户内管网的企业，在进行资产评估时，按照审计确定的账面资产范围进行评估较为合理。对庭院管网作为资产核算，同时存在递延收益科目的情况，应与第二种核算模式下的评估处理方式实质一致，即递延收益评估为0，同时将列入资产核算的庭院管网评估为0，如此才能既消除会计核算将庭院管网定义为燃气企业资产在法规上的瑕疵，又避免股东权益重复计算导致会计信息失真问题，更具合理性。
作者简介：许 恒（1983-），女，江苏省淮安市人，从事企业管理-财务管理与资本运营方向的研究。
