摘要：本文构建一个多层理论模型并以此支撑环境会计和报告。理论模型以假设为前提，构建新的会计核算系统核算企业对环境产生的影响，公司需要向利益相关者报告环境会计核算的内容。
关键词：环境会计 环境会计和报告 理论模型
一、引言
人类和自然环境之间的关系总是错综复杂的，人类既是自然世界的一部分又置身其外。一般的科学观点认为，在动物王国当中我们无法超越自然的选择，然而通过技术的操控，人类可以不断的改造和重塑自然环境。从这一点来看，人类既是参与者又是遵守者。既然我们能够塑造和影响环境，那么我们也应该能够观察和记录我们对环境的影响。随着人类对环境影响认识的不断提高，也重新对传统的经济、道德、会计假设提出了质疑。20世纪70年代，人们对传统管理范式的局限性产生疑问。Chastain（1973），Gambling（1974），Ullman（1976），Dierkes and Preston（1977）等研究了会计，组织和社会之间的联系。到了20世纪90年代，人们的关注点开始转向环境问题。近年人们更加关注环境可操作性问题，本文试图寻求理论框架及其前提假设分析对环境会计和报告进行了研究。
二、环境会计和报告理论模型分析
（ 一 ）理论框架 在讨论环境会计和报告理论模型之前，首先要建立一个理论框架，见表（1）。从图中可以看出在这个理论框架中包括五个主要的部分：环境危险；公司责任；工业和环境之间新的关系；计量工业对环境造成的影响；披露和报告工业对环境造成的影响。
（ 二 ）环境危险 第一个假设前提：环境处于危险当中。虽然危险的严重性和性质值得商榷，但是大量的科学资料证明环境问题是我们进入第三个千禧年来所面临的一个重要问题。Kovel（2007）编目了一个很长的环境指标，这些指标显示了从1970年到2000年生态环境退化内容。环境危险以环境风险的形式进行了理论研究（Beck，1992，1999）。人类正处于环境风险当中并被这些风险所威胁。我们生活在一个具有风险的社会，这个社会和以前的社会有着本质的区别。因为我们现在所处的风险是全球性的。生态灾难和原子辐射已经“忘记”国家的边界。即使富人和有权利的人也不能从这当中幸免于难。这些不仅对健康是危险的，而且对合法性、财产和利润也是危险的（Beck，1992）。生态环境不断的下降不仅威胁着地球上的生命也威胁着财产和商业利润。那些从事大量化工行业的城市和有着大量工业的城市证明了这一点。一些人反对这样的观点，对环境问题持有怀疑的态度。之所以这样做是因为要发展自己公司的业务，躲避监管，提升私人财产权利的地位。现在最主要的环境风险也许是气候已经发生了改变，而全球变暖加剧了这个变化（The Stern Report，2006）。污染不断加剧并且也阻止了热气离开地球。而这也使得冰层开始融化造成海平面不断的上升。目前有一个广泛的共识：即人类的行为造成了气候的改变。但是仍然有人质疑气候改变的重要性和人类行为对气候的影响（Cater，2007；Lewis，2007；Morris，2007）。环境问题还有很多其他内容。如大气的臭氧层已经被破坏（Faman，1990；The Stern Report，2006）。由于近地面空气中的臭氧浓度不断的上升，空气质量也受到了影响。酸雨造成环境的损害和退化。和空气一样，我们的海洋、淡水和土地都遭受着污染的威胁。大量的有毒物质被倾倒海洋中，许多河流被严重污染。由于大量的使用农药和化学制品导致了生物多样性的减少（Pretty，1990）。实际上，不管在发达国家还是在发展中国家，生物多样性都受到了威胁（Vida，1989）。这个问题的规模很大：世界上有四分之一的土地正遭受荒漠化的风险；从1960到1990年我们的热带雨林有40%消失了；濒临绝种的物种的目录从230个开始已经超过了35000个（Adem，1990）。Kovel（2007）指出：从1970年到2000年，物种正以一个6500万年都看不到的速度在消失；40%的农业土壤被污染了；世界上的森林有一半已经消失；世界上的湿地有一半已经枯竭或者被填满了。由于污染、农药和过度的捕捞，陆地和海洋中的栖息地损失和物种损失十分严重（Harmon，1990）。因此，如果我们要保护生物多样性，必须马上采取行动。
（ 三 ）公司责任 在公司责任这个大的框架下，有三个依次的假设前提：（1）工业对环境的影响。第二个假设前提：人类，特别是工业对环境有着很大的影响。工业革命以前，欧洲大陆很大程度上来说从事的是农业活动。随着工业革命的发生，人类和自然之间的关系发生了根本性的改变。一般来说，人类的活动塑造环境。但是，现在人类的影响特别是工业活动已经远远超出了活动的界限。工业要对许多破坏环境的事件以及栖息地的减少负责。例如1989年美国埃克森·瓦尔迪兹号油轮在阿拉斯加东南部搁浅，1100万加仑石油尽泄海中；亚马逊河流域大量原始森林的破坏。另外，工业大量的耗费原材料，回收利用的却很少；农药和除草剂的不断使用间接的造成了生物多样性的减少；工业活动造成了空气、土地和水污染。现在已经有大量的科学证据证明来自于经济活动中的排放，特别是燃料的燃烧正在改变着地球的气候（Stern，2006）。（2）社会合法化。一般来讲，环境会计研究者认为第三个假设前提是：如果组织接受最低的道德标准和接受集体社会道德责任，那么它的活动也许被社会认为是合法的（Wicks，1992）。如果社会感觉到组织正在经营一个有价值的系统并且这个系统和这个社会自身的价值系统是相称的，那么组织就可以在这个社会继续存在下去（Gray et al.，1996）。如果社会合法组织提供社会服务并且尊重社会准则，它也会得到回报。也就是说社会和组织之间的“互惠”是存在的。然而一些人认为商业活动唯一的目的就是赚取利润，而无需考虑社会责任。因此，他们不赞成上述所讲的社会合法化。当然，这种观点不会被广泛的接受。人们普遍的认为公司接受一定层次的社会责任是合适的。（3）个人和组织要对自身行为负有责任。第四个假设前提是：当面对着环境的潜在威胁的时候，政府、组织和个人（包括经理和会计）都不会感受到幸福，因此，个人和组织要对自身行为负有责任。潜在的环境威胁从好的方面来说会降低我们的生活质量，但在最坏的情况下，环境威胁隐藏着灾难性的变化。用会计思维定势来讲，自然资本资产是自然环境中重要的部分，必须要进行保护以确保地球上生命的延续（Barton，1999）。对于环境的威胁，应该谨慎持有一种防范于未然的思想并且也应该预先采取一些措施。不要等到事情发生时在采取相应的行动。那时我们可能会为自己太迟采取有效的行动而感到后悔。“人类中心”主义的观点和“非人类中心”主义的观点都认为地球的资源必须被保护。从“人类中心”主义的观点来看，尽管自然界没有固有价值，但是它有着很多品种繁多的可利用价值。人类和自然界是错综复杂的绞结在一起。我们需要清馨的空气呼吸，干净的淡水饮用，健康的食品下咽。对于贸易来说天然产物也是必不可少的。大自然为新的农作物或者药物提供基因库。所有的企业在一定程度上都会使用自然资源。20世纪90年代中期，Costanza et al.（1997）估计17个生态系统每年为整个生物圈提供了33万亿美元的经济价值。这个数字超过了全球的国民生产总值，当时全球的国民生产总值估计是18万亿美元。这17个生态系统仅仅包括可再生能源，不包括非可再生燃料、矿藏和空气。从长期来看，由于自然界具有可利用价值，所以企业必须保护自然界。然而，一些企业为了个人私利在短期会“剥削”环境。它们为了个人利益掠夺一个共同的利益。如果企业不对自己的行为进行自我控制或者政府没有相应的规章制度，一些企业为了获取短期的自身利益也许还会侵害社会，更有甚者为了长期的收益可能也会这样做。“非人类中心”主义的观点认为自然界具有固有的价值，因此地球上的所有资源都应当被保护。我们应该关心生物圈是因为它有自身的价值所在（Rolston，2006）。基于此观点，很多人认为人类从道德上有责任履行一个管理者得角色：保护物种，保持自然群落的完整性，确保生物圈的良性运转（Nelson&Callicott，2008）。生态学家相信：非人类生活也有它自身的固有价值；人类没有权利破坏性的干扰非人类生活，除了满足重要的需要；人类现在对非人类的生活干扰是过度的并且是有害的。因此，从以上分析我们知道“人类中心”主义观点和“非人类中心”主义观点都要求进行环境的保护、自然资源的维护和生物多样性的维持（Folk，2003）。 （ 四 ）工业和环境之间的关系 如果前面四个假设前提能够被接受的话，那么需要对人类和环境之间的关系进行根本性调整。从长期来看，需要补救对环境的损害，扭转全球变暖的趋势，修复减少的栖息地，恢复生物多样性。而这也许也就意味着我们要减少人口，至少要限制人口的增长直到达到和环境之间的平衡。短期来看，人口零增长或人口控制这样根本性的调整对于生态系统来说是需要的，但是从经济上和政治上来说是不可能实现的。可持续发展为调整人类和环境之间的关系提供了一个现实的目标。这个概念现在已经被许多企业和政府所接受。可持续发展是一个务实而实际的初步解决方式。在这个概念的基础上的未来长期的根本性调整，如长期的人口零增长和深层生态（人类与动植物及环境保持协调的生态活动），能够建立起来。可持续发展应该被理解为一个相对而不是绝对的概念。这个概念以现行的经济、政治和社会条件为基础，并且在当前财务报告的范式下建立起来。可持续发展提供了一个广泛的理论框架。在这个框架下，环境指标，如可持续发展业绩指标、完全成本法会计核算和自然存货等都具有可操作性。本文对可持续发展的理解是：可持续发展是既满足当代人的需求，又不对后代人满足其需求的能力构成危害的发展称为可持续发展。是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目的，又要保护好人类赖以生存的大气、淡水、海洋、土地和森林等自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业（WCED，1987）。从定义中可以看出可持续性的本质是至少要保护特定的资源，如自然的栖息地、野生动物、水和空气。而对于非持续性的资本必须进行管理。在全球可持续发展的理想状况下，各个系统必须也要做到相对的可持续发展（Simon，1989）。可持续发展意味着可持续收入。可持续收入是来自于对“希克斯收入（Hicksian Income）”的改编。它是指：在没有环境消耗和退化的前提下，一个组织就存货和资源而言期初和期末相等的情况下，收入消费的最大数额。Daly（1991）指出陆地上的净初级生产量（Net Primary Production，NPP）（对非光合作用的生命来说是基本的食物资源）只有40%的部分是适合人类的。他用图解的方式解释了这个数据对全世界范围内可持续发展的威胁。随着人口的不断增长，特别是发展中国家，这个威胁对野生植物和脆弱的生态系统变得很大。在短期来看，最小化人类对环境的影响与获得可持续发展的成果相比，前者是更加前途有望的。可持续发展能够缓和而不是根除环境问题。可持续发展的概念也扩展到将来的子孙后代。可持续性要求我们这一代应该把自然资源馈赠给我们将来的一代。发展是既要满足当代人的需求，又不对后代人满足其需求的能力构成危害的发展。实际上，这是“代内公平”和“代际公平”之间的一个权衡。没有“代内平衡”，要实现“代际平衡”是不可能的。随着地球资源受到的威胁不断提高，实现“代际公平”面临着极大的挑战。世界上一些最重要的环境问题（如生物多样性的损失和全球变暖）没有纳入到政府决策的合法范围内。因为这些问题对我们这一代人来说意味着是莫须有的约束。在当前的世界环境下，可持续发展也是一个受到挑战的概念。因为这个概念与在传统会计和财务下运行的世界经济模式有着冲突。这个概念寻求经济发展和环境保护之间的“联姻”。要求经济的发展不能以环境的改善作为牺牲而获取。可持续发展意味着自然环境改善的需求和经济增长的迫切性之间的妥协。这个妥协中充满了潜在的矛盾（Gray，2009）。可持续发展是一个不确定性的概念，这个概念被塑造成能够满足各种相互排斥的结果的需要。可持续发展和当前的资本主义精神、经济和人口发展趋势不相符（这些内容消耗并且加压于当前的环境资源）。可持续发展意味着发展而不消耗资源，而资本主义意味着为资产阶级产生利润。
（ 五 ）计量工业对环境的影响 笔者认为，以某种方式对工业给环境造成的影响进行计量是非常重要的。计量可以使先前无形东西变得可见。能够捕捉到物质隐藏的属性。作为人类，计量是认识世界的一种方法。如对于时间我们用小时，分钟和秒来表示。对于距离用公里，米和厘米来测量。在商业活动中，是通过会计数字对经济活动进行量化。这样的量化方式能够帮助理解和评价公司的活动和业绩。如果认为计量商业活动的影响是必要的并且被接受，那么这时就有两个相关的假设前提：传统的会计不适合环境会计和报告；需要发展新的环境会计系统。（1）现行会计的不足。第六个假设前提是：传统的会计不适合环境会计和报告。按照传统会计的核算方式，不能够获得人类对自然环境影响的信息。许多学术团体和实践者认为需要环境会计和报告，因此对年报当中的环境披露和单独的环境报告进行了大量的研究。下面将讨论传统会计的六个缺陷。而这些缺陷抑制了传统会计对环境会计的适宜性。首先，资本主义的观点本文所讨论的传统会计是指盛行于西方的会计，是以资本主义为依据。现代资本主义会计的世界观是局限的。支撑现代会计的复式簿记的要点仍然是1494年卢卡帕乔利所阐述的内容。帕乔利的簿记系统能让意大利商人系统有序的记录，并且能够计算出交易是否获得了盈余。随着时间的流逝，复式簿记发展成为现代会计。现代会计的关注点在于利润，而这正是与资本主义紧密的纠缠在一起。从历史来看，资本主义是一个相对较新的组织生产的方式。资本主义是一个剥削、敌对的系统而不是一个合作的系统。公司的目标是从正在从事的交换活动中榨取利润。Beder（2006）指出，跨国公司不断的欺骗政府，成百上万的人死于受污染的水和空气。为了实现资本主义可以牺牲环境（Maunder & Burritt，1991），资本家的利益和环境之间没有达成一致性的目标。有人认为环境在商业活动的影响下是安全的，这种观点是有争议的，最起码也是令人难以理解的（Gray，2008）。Beder（1997）和Monbiot（2000）两人用文献资料说明了公司是如何破坏民主进程和环境运动的。现行会计的特点主要是关注于利润的计量并以此作为股利分配的先导，这一点主要是为大公司的利益和他们的股东服务。其他利益相关团体和利益（包括环境利益）是无法满足的。由于二氧化碳排放市场的出现，会计、资本主义和环境被放置在一起。而这给环保主义者带来问题，认为自己与资本主义是对立的。这也给会计准则制定者们带来很多问题：原来无成本的活动现在要计算成本。此外，公司还要被迫采取新的思维方式并且要克服新的国际外部性。其次，业务重点。传统会计采取的是狭隘的以商业活动为导向的观点。出发点是记录和计量商业活动。传统会计没有以任何方式找出社会和自然之间的相互影响。自然世界按照会计的术语被重新定义。但在会计的思维定式中，森林是被视为储存资产“木材”的仓库而不是野生动物的天堂；海洋是作为资产“鱼”的储藏库而不是独特的生态天堂；水和空气一般被视为免费的物品。实际上是在利用环境进行商业开发和赚取利润。第三，新古典经济学的依赖。会计是以新古典经济学的内容作为它的理论基础。收入理论、信息经济学、委托代理模型、代理理论等都是以新古典经济学范式为前提。新古典经济学和资本主义密切相关，资本主义把新古典经济学思想作为主导的政治思想。金融经济学的研究也被这种思想所占领，并且排斥其他的理论基础（Whiteley，1986）。新古典经济学赋予市场机制于特权用来解决环境问题。赞成运用经济手段作为解决当前环境问题的一种方式并且扩大产权作为环境保护的奖励，如可交易的排污权的运用。从理性上和历史上来说，新古典经济学的权利来源于排他性并且新古典经济学理论中嵌入了产权和所有权的概念。在以新古典经济学为基础的会计核算下，社会、组织和政治方面的内容在会计中被大部分的忽视了。第四，数值量化。会计核算也是基于数值量化的基础上的。数字提供了一个通用的尺度，通过这个尺度数字可以被相加或相减，当然也可以被操纵。一些数字并没有共同的来源或者缺乏共同性，但是通过求和或相乘的方式将这些数字毫无意义的组合在一起。如碳会计当中，会计人员将排放权等效于二氧化碳的排放。在商业活动中，“量化”有时表示了商业活动自身的结束。在真实的自然世界里，“量化”仅仅具有有限的价值，很多时候“量化”都是无果而终的活动。数字是有用的抽象，但没有能力将复杂而相互依存的事件当中发生的行为包含进来，即使是单独的商业活动中发生的行为。“量化”的问题本身就在于“不能量化”。Hines（1991）指出，会计可以进行量化，但所量化的钱能等同于一个橡胶树么？作为计量技术的会计复式簿记方法已经显示出局限性。人们不能仅仅采用数字的方式对商业活动进行记录。第五，货币的依赖。数值量化通常是通过货币的价值来反映的（如美元、欧元、英镑等）。量化的计量用其他方式进行也是可能的，如石油储备用升来表示，天然气用立方米来表示，二氧化碳用吨来表示。但都是把这些可选择的计量标准转化为标准的货币进行计量。在经济核算中货币价值扮演着重要的角色（Weber，1976）。但是只有那些具有货币价值的项目才被记录下来。这意味着大量的外部性没有被记录下来。就环境的事项而言，与之进行的都是非货币性交易。因为生物圈当中的绝大多数实物都没有涉及到价格，如水、空气、共同的土地、栖息地、物种、臭氧层等。自然界被排除在会计核算之外（Hines，1991）。在很多案例当中，外部性目前都没有被估值。这不是说外部性缺乏价值，而是现在的计量系统量化外部性的价值具有困难。如果空气和水的质量被严重降级的话，生活的质量也将受到严重的影响。环境经济学和生态经济学在不断的发展，尝试着将那些被排除在经典的以市场为基础的经济学之外的外部性纳入到计量的范围中来（Daly，1980，1985）。最后，专门的会计实务。会计当中的一些专门方法（实体理论，周期性）的使用并没有很好的建立起会计与环境之间的关系，如实体理论划定了一个人为的社会构建的实体，而这个实体就是会计核算的所谓“单位”。企业（如有限公司）是有效、合法、无形的实体，而这些实体的边界是不断变化并且不清晰的。这些“单位”外的“外部性”全都被忽视了。另外，这些实体和环境之间的相互影响也许也无法辨认和记录（Savaranamuthu，2004）。周期性理论人为的将时间划分为分散的期间。在财务报告中这个期间一般来说是一年。众所周知，在现代公司的实践中会计核算的期间是短期的。然而，环境问题（如全球变暖）有着很长的时间跨度。这样时间上的不匹配使得会计和环境之间的结合视乎变得很困难。因此，配比原则忽略了环境成本，短期管理战略通过污染水、空气和陆地造成了生物多样性的损失（Savaranamuthu，2004）。（2）新的整体会计。第七个假设前提是基于会计、组织和环境的一个整体的“系统”观点基础之上。这个观点认为会计、组织和环境这三者是相互独立、相互联系和相互关联的系统。本质上说，会计有利于这个整体“系统”。如对特殊的财务活动和交易的处理。组织被视为一个相互作用的复杂网络。它对经济和环境在很多方面都具有贡献。组织作为宏观经济的一个组成部分在当中进行经营，而宏观经济同样是一个更大的系统中的一部分，那就是自然生态系统（Daly，1991）。“交换”的网络将系统和子系统连结起来。这些相互作用包括可计量（如货币）交易和不可计量（非货币）交易。这些相互作用也包括人类和非人类系统。Gray（2002）认为“系统”的观点可以作为有益的启发用来考虑财务和会计的界限。在极端的情况下，“系统”的观点认为地球都是一个生命的系统（Lovelock，1982，1988）。传统的宏观经济范式关注点主要在于满足人类的需要和意愿，结果忽略了世界上的正在恶化的生物资源基地。因为环境没有成本，所以它就没有价值。环境没有价值是因为它是非市场因素，这种失败的认定有着深远否定的影响（Repeto，1992）。一个国家可以砍伐他的森林、侵蚀他的土地、污染他的含水层、猎杀野生动物和鱼类直至灭绝，但是他所计量的收益不会受到任何影响，即使这些资产消失（Repeto，1992）。更有甚者认为这样的行为是为了取得“进步”而采取的行动。实际上，忽略生态系统将危及人类的可持续发展（Costanza et al.，1997）。传统的经济学认为土地是消极的、准备着并愿意由人类和资本进行开发（Daly & Cobb，1989）。土地之所以有价值是因为在资本主义进程中的使用所赋予的。土地，作为生物多样性的生态库是处于传统经济模式之外的。宏观层面上环境的边缘化和微观层面上环境的边缘化是一样的。传统会计没有试图将环境的事项纳入到它的核算范围中来。通常来说，土地一般是以成本记录在资产负债表中。当然，有时也会重新估价。但报表当中从来都不会对栖息地的类型或者是野生动物的存在或不存在进行分析。土地被商品化并被视为是人类的一个拥有物品。人类在运用市场价格模型对土地进行买卖。因此，会计学和经济学的管理范式并不提倡对环境或自然界负责任的态度。 （ 六 ）披露和报告的影响 理论模型中的最后一个因素也是第八个假设前提是：组织应该为环境负责。因为是环境的管理者，同时这也是“开明的自利（合理的利己主义）”。所有的组织都包括人类，尽管人类名义上都坚持一个特定的组织目标（如赚取利润），但人类同时也是公民、父母或社会当中的一员，肩负着责任（Ostapski & Isaacs，1992）。如果受托责任被履行的话，公司对环境的影响的披露和报告是需要的。从小的方面来说，组织能够以管理的自然资产为股东负责。从大的方面来看，组织能够为自己所拥有的自然资产（如栖息地）负责以及对自然所进行的侵犯行为负责。受托责任意味着并不是拥有了土地的所有权就拥有了破坏土地的权利。换言之，为了创造土地的市场价值，土地所有权并没有赋予破坏土地使用价值的权利（Sagoff，1989）。这个逻辑在法律条款上已经被承认。所有权并不意味着不承担任何社会责任，而是表示责任和权利的共担。受托责任的主张也许可以被看做是企业为了被社会承认合法化的需要而出现的。环境资产（如野生动物）并不是传统意义上的企业资产，他们是共有资产。环境资产没有确定的经济寿命。对环境资产进行估值本身也是对他们基本特征不充分的描述。与对会计实体来说相比，环境资产对公众来说具有更高的价值（Barton，1999）。环境资产是“公共产品”，这个“公共产品”具有“外部性”，不能产生收入，也不能轻而易举的被销售。尽管一些自然资源，如化石燃料、矿物质、农业用地和林地，显示出一些私人财产的特征，但是其他的资源（如河流和野生动物）并没有具备这样的私人财产特征。如果这些观点被接受的话，组织必须负责任的管理他的资源。Rubinstein（1992）认为公司作为它所使用的自然资源的管理者应该对自然资源负责。“利益相关者”的概念范围应该扩大，延伸至包括我们的后代（Willis & Goodfellow，1991）。“受托责任”的概念既包括私人的财产也包括公共的财产。公司在受托责任的基础上经营管理他们的资源，而这也需要公司负责任的披露行为对社会和第三方带来的影响。大多数公司通过单独的环境可持续性报告或在年报中披露财务或非财务活动，以此方式向股东和其他的利益相关者（雇员、政府和公众）履行责任。考虑到地球面临的众多威胁、工业对环境的影响、社会企业的合法性、利益相关者群体等这些内容，可以看出一个公司所要报告的内容是多样的。对于这些信息的准备、交流和传播，会计人员扮演着一个重要的角色。实际上，这表示了一种“开明的自利（合理的利己主义）”（Adam，1992）。成功的组织通过对环境的负责以及将环境责任向企业的相关利益者告知这种方式寻求一种合法性。“开明的自利”能够导致企业的差异化和市场竞争优势（Hartman，Rubin & Dhanda，2007）。更为讽刺的是，环境报告对于公司来说提供了一个非常好的机会去大肆宣传取得的环保成就。受托责任已经被承认作为私营部门和公共部门的一个重要会计目标（Drebin，Chan & Ferguson，1981）。传统上的受托责任的定义仅仅只包括狭义的财务资产。更加广泛的受托责任的观点认为：公司不仅要爱护环境，还要为对环境施加的行为负责。这样的责任应该正式的进行报告。这一点现在已经被做了，这主要是通过在年报中对环境影响进行披露或者是通过单独的环境报告进行披露。从前面的论述中可以看出这八个假设前提之间的逻辑关系：认为环境的威胁让我们的地球处于风险中。鉴于工业对环境有很大的影响以及社会宣布工业的合法性，因此工业应该向环境施加的行为负责。工业使地球处于危险中，因此需要在工业和环境之间建立新的关系。长期来看需要对人类和环境之间的关系进行根本性的调整。但是在眼前的短期，应该把可持续发展作为目前的目标。需要一套计量系统来衡量工业的影响，但是现在的会计由于一系列的缺陷（前文已经讨论过）不能满足这个要求。因此需要一个“整体性会计”将公司对环境的影响纳入到会计当中来。最后认为公司由于具有受托责任的功能，因此它需要向相关利益者报告环境会计方面的内容。
三、结论
从已经接受的理论模型来看，对于组织和会计人员来说有几个影响。首先，考虑面临的环境问题的严重性，经理和会计人员采取行动强调这些威胁是明智的。因为，这不是别人的问题。“别再问丧钟为谁鸣，正是为你敲响”。个人、政府、公司和职业组织需要清醒的认识到环境的挑战。某种意义上这一点已经开始，尽管可能是断断续续或是间歇性的。如，在英国，公司和学术团体都在寻求环境会计方面的可操作性发展（ACCA，2001）。特别强调的是，公司应该明确的认识到：环境正处于威胁当中；公司有责任为它的行为负责；公司实际上是环境的管理者，它应该承认这一点，并且公司的业务活动应该在基于社会、经济和环境系统这样一个更加广泛的网络中运营。其次，仅仅关注于会计数字的传统会计不能够捕捉到组织活动的环境后果。需要发展一个新的会计系统。在这个新的会计系统中可以捕捉、计量并且披露企业对环境影响的所有方面。这个系统中至少要包括对空气和水污染的会计核算，以及自然资源消耗的会计核算。这里提出三种核算方法：以损失成本为基础进行核算；以预防成本为基础进行核算；以恢复成本为基础进行核算。第一个方法是指考虑对环境影响造成的损失成本。第二个是指考虑为了阻止环境的恶化采取的预防行为所发生的成本。第三个是指把环境恢复到公司影响之前的状态所发生的恢复成本。需要对企业环境责任的新模型进行尝试。最行之有效的方法就是将前面提到的可持续发展的概念付诸实践。第三，作为实验和革新的一部分，需要不断的探索货币的和非货币的估价系统。以货币为基础的估价系统很多。如以市场为基础进行估价（木材的销售）和以非市场为基础的估价（保护价值和遗赠价值）。这些估价系统都是建立在环境具有价值并且环境可以商品化的假设上运用的。这些估价系统都是以“意愿支付”为基础。非货币估价系统可以运用“生态分级制度”证明环境资产和环境影响的生态重要性。最后，这个理论框架要求组织履行受托责任，向利益相关者披露他们的环境业绩方面的信息。现在的实际做法是要求公司在他们的年报中或者以单独的环境报告提供环境信息。对于公司应该提供环境方面的信息，应该至少具备下列内容：（1）公司对环境问题的认识、公司所认识到的环境威胁、公司业务是否加剧了环境问题。（2）公司是否承认应该为对环境所施加的行为负责、为此公司应该做些什么。（3）公司对可持续发展的认识，公司如何实现可持续发展。重要的一点是公司应该披露如果公司实现可持续发展是否会造成股东和其他利益相关者的经济利益损失。（4）运用规范的格式报告公司营运的社会、环境和经济目标。并且说明哪些目标已实现、部分实现或未实现。 *本文系贵州省教育厅高校人文社会科学研究硕士点项目“贵州省上市公司环境会计信息披露研究”（项目编号：11SSD001）的阶段性成果
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（ 编辑 聂慧丽 ）
