林 杭
新收入准则实行后，联营模式中供货单位——品牌方的收入确认方式与当前实际业务中品牌方的收入确认存在一定差异，由此产生了资金结算、财务核算、纳税申报等诸多实际难题。本文主要对零售业联营模式中品牌方的合同条款以及实际经营模式进行分析，探讨新收入准则下品牌方联营模式的商品收入确认，并就品牌方收入确认方式的变化带来的问题与应对策略进行分析。
联营模式是品牌方与百货商场通过签署合作协议，由品牌方在百货商场中设立营销专柜进行销售的一种合作经营模式。在该模式中，百货商场方提供专门场地给品牌方进行专柜物品销售，并提供统一的收银、发票开具等服务。对品牌方的销售所得，百货商场方按协议约定享有分成收益。品牌方享有销售所得扣除百货商场方分成及其他应承担费用后的剩余收益。在原收入准则实务中，品牌方一般按剩余收益的金额向百货商场开具发票，同时确认收入，即以净额确认收入。在联营模式下，终端消费者到专柜挑选商品，由品牌方销售人员进行营销，消费者选中商品后告知销售人员，此时消费者已明确了购买意图，并通过口头形式与品牌方销售人员进行确认，双方即完成了合同的订立。品牌方的客户为终端消费者。
以A公司为例，A公司为品牌方，主要销售产品为自有品牌的珠宝首饰，其自身经营模式包括直营、联营、电商、代理以及批发等，其中联营模式为通过与各大商场合作，在商场内开设专营店，货品出售由商场统一收款，在协定时间内进行结算并确认收入。A公司与B百货商场签订了为期一年的联营合作协议，约定由A公司在B百货商场设立销售专柜。合作协议要点如下：品牌方按约定经营品牌商品及种类，保证商品零售价不高于所在城市同类商场陈列价格或品牌方网络旗舰店的销售价格；
专柜存货所有权归A公司所有，由A公司自行负责管理；
专柜人员劳动关系归属A公司，人员的工资、奖金、福利、伙食等费用由A公司承担；
专柜销售商品之货款一律交至百货商场收银系统，不得漏缴。在该模式中，假设某月A公司实现对终端消费者客户的销售不含税金额为100万元，按协议约定应支付百货商场分成10万元，其他各类费用合计1万元。在实务中，B百货商场与A公司的结算金额为89万元，同时B百货商场按资金净额89万元支付给A公司。A公司该月确认的收入金额同样为89万元，并开具发票给B百货商场，再由B百货商场开具发票给终端消费者。
旧收入准则下，没有对企业收入确认应采用总额法或净额法的问题进行明确规定，更强调的是流入的现金或销售欠款的实现。在实务中一般结合开票金额、资金结算金额进行收入确认。新收入准则第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；
否则为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，且该金额按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金或比例等确定。收入准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。
根据规定可以看出，对收入使用总额法还是净额法确认的关键是企业在向客户转让商品前是否有对应商品的控制权，收入准则应用指南中对此给出判断依据：企业承担向客户转让商品的主要责任；
企业在转让商品之前或之后承担该商品的存货风险；
企业有权自主决定所交易商品的价格，以及其他相关事实和情况。
结合联营协议的核心条款，对品牌方应使用“总额法”还是“净额法”的问题进行分析判断。
1.品牌方是否承担向客户转让商品的主要责任。品牌方进驻百货商场后，商场方会对其进行管理，但相应的管理措施不直接干涉品牌方的经营活动，主要是对品牌方经营行为的合法合规性、包装用品以及收银方面进行要求，目的是为了维护百货商场的日常经营。虽然联营合同中已有对品牌方销售的品牌及商品种类进行约定，但实际上，面对终端顾客的销售由品牌方销售人员负责，百货商场方提供的主要服务为场地、收银以及促销。如终端顾客对品牌方的商品提出投诉或商品质量出现问题，需由品牌方进行处理或提供售后维修服务。因此，向客户转让商品的主要责任由品牌方承担。
2.品牌方是否在转让商品前后承担该商品的存货风险。联营协议的合同条款对存货的所有权进行了约定：“乙方存放在甲方库房里的商品或其他物品所有权归乙方所有，由乙方自行负责管理，甲方不承担仓库保管责任”（乙方为品牌方）。由上述条款可以看出，联营模式下商品的控制权在供应商手中，商品的进货、运输、存储、展示等环节均由品牌方负责，品牌方有权决定商品上架的款式、时间、类型，同时也可以在品牌方自身的不同销售点之间进行商品的调拨。同时，品牌方还承担了商品的损毁、丢失等风险，当商品出现质量问题时，品牌方也需要对商品进行维修或更换。因此，品牌方在转让商品前后承担了该商品的存货风险。
3.品牌方是否有权自主决定所交易商品的价格。在联营协议中，百货商场对品牌方商品销售价格约定了一定的管理条款，如品牌方应保证商品的零售价不高于当日同品牌同货号的商品在该品牌网络旗舰店的销售价格、应保证商品零售价不高于百货商场所在城市内同类商场的价格。虽然百货商场会监督商品的售价，但其主要目的是避免价格欺诈或定价过高、过低，从而影响商品销售或百货商场的商业定位。百货商场举办促销活动时，促销方案、活动宣传由百货商场主导，品牌方可以选择参加或不参加。参加活动的商品折扣力度、促销价格仍由品牌方决定。由此可知，品牌方有权自主决定与终端顾客所交易商品的价格。
4.其他相关事实和情况。联营协议中还约定：驻柜人员的劳动关系归属品牌方，品牌方驻柜人员的工资、奖金、福利、伙食、制服费等均由品牌方承担。在该模式下，品牌方负责招聘柜员，在专柜中为客户提供商品销售的介绍、解答、询价等各种服务，销售人员需遵守商场的管理制度与接受商场监督，但聘用权力归品牌方所有。
综合合前文分析，品牌方在向终端顾客转让商品前，承当转让商品的主要责任、承担存货的风险、可自主决定商品的交易价格，同时，提供销售服务的人员归属品牌方，因此品牌方拥有对商品的控制权，属于“主要责任人”，应当按照应收客户对价的总额确认收入，即应使用“总额法”确认收入。
1.资金结算问题。结算惯例下，商场方在从终端客户收到的款项中，扣除与品牌方约定的分成金额后，以净额的方式支付给品牌方。如前文所举例子，品牌方某月实现销售100万元，最终收到与商场方结算的金额为89万元。当品牌方按总额法确认收入后，如双方仍按资金净额结算，则会造成品牌方实际收到的资金与确认的收入不匹配。
2.财务核算问题。前述资金结算方法会带来财务核算问题。在全额法下，品牌方对100万元收入进行全额确认，同时确认应收账款100万元，将应支付给百货商场的分成及其他各项费用合计11万元确认为销售费用。对应分录为：
借：应收账款 1000000
贷：主营业务收入 1000000
借：销售费用 110000
贷：应付账款 110000
以上为处理方式1，其中确认的应收账款为应向终端顾客收取的货款，相应货款由商场代收。但由于与商场方的结算方式为扣除分成、费用后按净额结算，商场方实际支付给品牌方的金额为89万元，应收账款实际收到的资金流只有89万元，11万元余额仍留在账面，后续也无法收到回款。如采用此种做账方式，可能在账面形成无法回收的应收账款余额。
在实务中，品牌方还可能采取按净额确认应收账款的方式进行账务处理，即：
借：应收账款 890000
借：销售费用 110000
贷：主营业务收入 1000000
以上为处理方式2。该种处理下，应收账款确认的金额与实际收到的资金一致，但确认的应收金额却与主营业务收入金额不匹配。
两种不同方式的账务处理均有合理之处，如未统一，会造成不同企业之间财务核算的混乱。两种方式还会形成不同的应收账款余额，从而影响预期信用损失金额的核算。另外，处理方式1中，品牌方很可能将该11万元应收账款与应付账款11万元在账面进行对冲。如采取账面对冲处理，还会带来对冲操作的判断依据是否充分以及对冲的合理性等相关问题。
3.纳税问题。在原来的方式下，品牌方按确认收入的89万元开具增值税发票给百货商场，并按89万元收入申报企业所得税。但采用总额法后，结合前述例子，品牌方应确认的收入为100万元，由此造成的税务问题如下：（1）增值税。品牌方按总额法确认的100万元收入进行增值税申报，但由于当前实务操作中，百货商场已按总额向终端消费者开具了发票，因此百货商场不会再就分成等费用开具发票给品牌方。如品牌方也按总额法进行增值税申报，则无法取得费用的进项发票，增值税税负会大幅增长。（2）企业所得税。品牌方按总额法确认的100万元的收入与11万元的销售费用进行企业所得税申报，由于百货商场不开具费用11万元的发票，品牌方申报的销售费用可能无法在企业所得税税前列支，企业所得税负也将上升。（3）纳税报表差异。由于品牌方无法获取费用的发票，品牌方在目前的情况下更倾向于按净额进行纳税申报，从而造成纳税报表与会计报表之间存在差异。该会税差异目前在税法上没有相应的税法法规支持，存在不被税务机关接受的可能性，品牌方可能因此遭受税务机关或者其他监管机构的处罚。
1.变更开票方式，资金全额结算。根据新收入准则的要求，百货商场一方已采用净额法进行收入确认。在品牌方采用总额法确认收入的情况下，终端消费者的款项仍由百货商场收取，百货商场收款后将代品牌方收取的款项全额支付给品牌方，品牌方另行支付分成等费用给百货商场。由品牌方开具发票至终端消费者顾客，百货商场按应向品牌方收取的费用金额开具发票给品牌方进行抵扣。
2.重建业务流程，打通关键环节。当前业务流程中，百货商场收款后开具发票给终端消费者。在品牌方采用总额法确认收入的情况下，可由百货商场代消费者向品牌方提出开票需求，由品牌方人员审批后在开票系统开具发票。由此需要扭转当前由百货商场开票的方式，打通百货商场与品牌方系统的关键环节，重新梳理、建立业务流程。
3.加强与主管机关的沟通，避免监管处罚风险。新收入准则对品牌方的税务申报产生了影响，如果品牌方为上市公司，采用新收入准则进行收入确认，也会引起监管机构的注意。企业人员应加强与主管税务机关、证监局、交易所等有关部门的沟通，充分解释采用新收入准则的原因，从而避免受到处罚。
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