柏思萍（副教授） 刘慧 （广西财经学院 广西南宁 530000）
在互联网和新兴信息技术的冲击下，基于以往经济环境和发展模式建立起来的会计理念和方法已难以满足当前的经济发展，急需改革和调整。为了解决传统会计理论与新技术的矛盾冲突，改善会计范式，相关会计学者曾尝试采用计算机技术来构建会计模型，比如在计算机环境下基于 E-R 视图构建 REA 会计模型，以及编程思维下面向对象的会计信息系统模型等（LIN TW，2015）。但相关研究仅仅停留在表面，并未形成体系来解决实质性问题。会计范式改革是必须要面对的挑战，新型会计理论代替传统会计范式理论的趋势将成为会计发展的新方向。
区块链作为一种管理网络数据的新技术，通过多方参与、多方维护，引入密码学、分布式记账、分布式存储、分布式共识等技术，实现对数据的管理。同时，区块链技术也具有去中心化、冗余存储、防篡改等特点，基于这些特点，奠定了坚实的“信任”基础，创造了可靠的“合作”机制，区块链在最近几年开始随着互联网的发展迅速在许多领域应用，但区块链技术在会计领域的运用遇到了一些困难，原因在于会计的业务架构是中心化的，而区块链是分布式记账的，矛盾难以协调。因此，本文基于会计范式面临的困境，结合区块链的特点，构建了基于区块链技术的会计范式模型框架，并对区块链应用注意的事项进行了阐述，以为区块链技术在会计领域的应用提供参考。
（一）会计范式概念与会计范式演变过程
“范式”是指一个科学共同体在某一专业或学科中所具有的共同信念，这种信念规定了他们的基本观点、基本理论和基本方法，并为整个学科领域的发展规定了基本方向（托马斯·库恩，2004）。参照库恩对范式的定义，会计范式可以理解为：在会计领域研究人员所共有的理论信念、知识框架和思考方式。
会计范式主要经过三次变迁，依次是归纳法范式、演绎法范式、实证法范式（贺琛，2012）。其中，归纳法是指在众多个例中分析得出总结性的规则，其基本程序如下页图1所示。起初，会计曾被西方会计职业者认为是一门“艺术”，在会计的研究上只是涉及基本知识的解释、描述和论证，未对理论进行概括，也未对概念进行界定，因此使用归纳法对会计进行研究是一种必然选择。但是随着时代的发展，只对会计实务和惯例进行解释论证已不符合现实需求，所以会计学者也开始转变思想，逐渐接受会计是一门科学的观念，由此，演绎法范式出现。演绎法基于已经存在的普遍规律，推导出个别性的结论。由较小范围，逐步缩小到所需的特定范围，其基本程序如图2所示。会计假设和会计目标是演绎法范式下的两个理论体系，由于环境变化多样，经济行为复杂，会计基本假设已无法满足经济环境等的要求，所以，会计目标理论体系研究开始兴起。由于定性的归纳法和演绎法研究有局限性，实证法范式开始出现。与传统的会计理论不同的是，实证会计理论更注重会计方法程序运用的解释和预测。
图1 归纳法范式
图2 演绎法范式
从归纳法到演绎法，再到实证法，这种变革是随着时代发展和现实需求而发生的，每一种范式的兴起都有其正面作用，实证法研究更加重视验证与预测，增加了数理统计的模型和定量的分析，从而丰富了财务会计理论体系。但是，该范式也存在以下几点问题：第一，实证会计研究所依赖的限定条件未必与现实情况相符合。“有效市场假说（EMH）”“资本资产定价模型（CAPM）”等是实证法下会计研究所依赖的基础，但是近年来，诸多实证研究结果对EMH和CAPM的有效性提出了挑战，因此，该方法仍有很大改进的空间。第二，实证会计理论仅研究会计方面的问题，会计信息使用者的行为问题没有得到相应重视。第三，在会计理论的发展和创新方面，实证会计研究无法起到更大的推动作用。相当一部分的实证研究仍然停留在会计理论的三大基本假设上，以此为基础在不同的会计政策和环境下进行反复验证后，无法得出新的假说和结论。除此之外，实证会计研究得出的部分结论之间会出现相互矛盾、不够科学的现象。目前我国许多研究人员采用了实证研究法，而美国新的研究动向是开始从会计准则以及会计信息的特性、功能出发，探索建立更客观的分析概念和方法。
（二）会计范式面临的困境
1.企业会计信息的服务范围单一。在目前的会计范式下，企业最终生成的会计信息主要为某一会计主体服务。但是，互联网的飞速发展和广泛使用已经逐渐将社会各层面融合在一起，企业联盟、供应链经济等的出现，要求会计信息的服务范围更加全面。所以，会计范式必须及时进行变革，通过借助互联网强大的信息技术，打造一个“及时更新、实时反映、全面服务”的宏观价值管理平台，从而改变以往的微观身份。
2.会计信息的滞后性。社会经济管理对会计信息的需求逐渐增加、企业内部结构日趋复杂化、市场环境多样化，使得会计信息无论是在规模方面，还是在结构和频率方面，均有着强烈的需求。在会计实务中，会计信息的滞后性主要表现在以下几个方面：（1）企业集团规模的迅速扩大，使得子企业数量大大增加，子企业处理会计信息速度具有差异性，进而导致企业集团综合会计信息处理滞后更加严重。（2）由于不同会计人员处理业务的技能和熟练度存在差异，导致会计信息难以及时反映，既不利于企业更好地进行决策和预测，也不利于利益相关者及时了解和掌握企业相关信息和发展态势。（3）企业不同的业务之间或者同类业务的不同时期，业务信息的采集时间不尽相同，进而导致基于这些业务信息再加工获得的会计信息滞后程度更加严重。
3.会计计量的局限性。传统的会计范式中，会计计量理念依然停留在投入价值观上，主要指投资方为了取得或者建造某一项资产物资时实际支付的现金或现金等价物，即以历史成本为计量基础，但是数字经济时代，该计量方式也需要调整。此外，货币的“价值尺度”职能是通过货币计量来实现的，目前的会计货币计量是以达成交易为前提，对于未达成交易但能为企业价值创造起着至关重要的无形资产，会计计量困难。会计计量能力上的局限性造成了会计发展遇到障碍（巴鲁克·列夫等，2018）。
4.会计基本假设面临挑战。会计基本假设是在进行会计核算时对其所处的空间环境和时间环境等所提出的合理假定，即会计主体假设、会计分期假设、持续经营假设和货币计量假设。但是，互联网技术的深入发展和广泛使用，使得大数据能够实现信息的高效处理和实时共享，这在一定程度上对会计主体、会计分期和持续经营假设带来了严重的冲击。在网络的持续创新和改进下，会计可以突破跨主体核算、记录和报告的难题，会计主体的范围可以因管理的需要而实时变更，那么，会计主体这一假设就变得比较模糊；
而技术浪潮下，企业的快速迭代使得持续经营这一假设也难以“持续”；
在当前社会背景和经济形势下，人为制定的会计分期假设也已无法满足企业及相关使用者对信息的需求。由此得知，这些在过去为了方便会计核算而做出的会计基本假设，已经对有效信息和重要数据的输出带来了一定的困难。
5.会计的记录功能有待完善。会计长期以来为微观主体提供了大量有用可靠的资料，同时也提高了管理的科学性和有效性。事实上，会计首先要处理的是杂乱无章的大量交易信息或业务信息，这些业务在得到序时、分类记录后，将成为证明经济活动产生的具有权威性的数据资料。虽然这些相关的数据资料将纷繁复杂的经济活动进行了整理归类，可以为过去发生的活动提供客观依据，也可以把所得的资产和财富进行合理分配、衡量员工贡献度、对企业未来发展做出详细规划和合理安排，但是在计算机和互联网已经成为时代主要特征后，会计已经不能仅仅停留在对企业发生的所有业务进行详细记录上，而是要更加注重实现会计记录的功能，即把记录的结果及时有效地报告给相关信息使用者。当计算机网络把整个社会自然巧妙地融为一体时，因时间和空间方面的差异而给人们带来的障碍和隔阂将会不复存在。同时，传统的会计理念和机制也将会形成微观的经济信息系统，成为社会的重要组成。因此，每个微观单位发生业务时，会计除了要记录该业务对单位所产生的经济影响外，还应充分反映其对宏观经济带来的效应。
6.忽视软资产核算。软资产是指可以在互联网上进行传播并交易的资产。软资产有以下特点：存在于信息世界、无实物传递、市场庞大、可无限复制等。在很多领域，“软”代表着“无形”却不可忽视的特质，比如，公司给员工提供的各种奖励等软福利，个人的沟通能力、情商等软技能等。软资产是源自于合同性权利或者其他法定的权利，能够从企业剥离出来，单独或者与资产、合同等一起用于出售、转移、交换或租赁。近年来，在企业的资产布局中软资产所占的比重逐渐加大，有着无法替代的作用。然而，现代会计普遍注重硬资产的梳理核算，却忽略了软资产。据统计，经济学中有29 种无形资产，而在会计领域中核算的不到其数量的1/4。那么，由此带来的结果就是账实不相符，会计信息无法真实地反映企业的经营状况、财务状况等，当企业的资产全貌得不到真实反映时，企业的经济实力也就无从体现，这会很大程度上阻碍企业的发展。
随着区块链技术的深入发展及其与会计领域的深度结合，区块链的自身优势在未来会助力业财融合的发展进程（郭欣等，2021）。从根本上说，区块链是一个分布式共享账本，支持智能合约，且涵括了密码学的知识。在区块链中，会有多方参加，形成多个“节点”，由这些点再连接形成“链”，节点越多，数据存储的安全性越高，其防篡改和去中心化的设计极大提升了数据的安全性。区块链主要具有去中心化、透明性、开放性、信息不可篡改、分布式账簿及时序性等特点，根据以上特点，本文设计了基于区块链技术的会计范式模型框架，具体框架模型如图3所示。具体框架模型包含数据层、接口层、区块链服务层、合约层、应用层。其中，数据层存储交易数据和加密技术；
接口层是将数据层与区块链服务层紧密连接；
区块链服务层则是进行数据的更新和分析，并提供共享服务；
合约层主要是进行智能合约，支持上层应用的开发，智能合约目前已经能够实现主动或者是被动的数据处理功能，具有接受、存储和发送信息的价值，以及控制和管理各类链上智能资产等功能（袁勇等，2016）；
应用层主要是获取信息和对未来的自主预测。本会计范式模型具有改善会计单一的身份性质、实现会计信息的准确性和及时性、改善会计计量的局限性、摆脱会计基本假设的束缚、提升会计记录的功能和加强对软资产清单的核算等优点。
图3 区块链技术下的会计范式模型
（一）全面反映企业的经营状况和价值信息
现有的会计范式中，会计信息只反映某一主体的性质已不能满足现实需求。在该模型框架下，数据发生时即录入数据湖中，数据湖中承载着企业发生的全部数据，经过数据分类系统将数据分成若干板块，每个板块的数据所反映的结果均不相同。通过将企业的各种数据录入系统并归类，再经过各种指标的设置计算，来反映企业的生产经营活动状况、价值管理效果等，企业管理者可随时登录系统查询数据，提高决策的合理性和有效性，投资者也可以通过系统自动算出的各种指标来分析企业的状况，考虑是否要继续投资，投资多少等一系列问题，使得会计的实时反映和价值管理的效果得以实现。其数据处理流程如下页图4所示。
图4 数据层流程图
（二）实现会计信息的准确性和及时性
传统会计范式下，每发生一笔业务，都要进行手工记账，不仅效率低，容易失误，而且还可能存在舞弊现象。但是运用区块链技术后，业务发生时即输入数据湖中，系统自动识别验证并进行分类，提高了记账效率。此外，区块链去中心化的优势，使得各个节点的数据不再依赖中央处理系统，而且成功篡改数据的可能性几乎为零。信息提供者所提交的数据，通过电子签名、可信时间戳、哈希值校验等技术方法，可证明其信息的准确可靠性。所以，该模型确保了数据的准确性和及时性，给企业财务工作者带来很大便利。
（三）改善会计计量的局限性
在传统的会计计量方式下，当投资主体取得某项财产物资时，用其实际支付的现金或现金等价物作为该项资产价值计量的标准。但是，社会经济环境的不断变化，会计计量的环境和对象也随之出现较大的改变，如果只是以交易为前提来反映货币的价值尺度，那么就难以及时、准确和真实地提供用于管理决策的相关信息。
基于区块链的会计计量模型可以有效解决会计计量的局限性问题。首先，与企业相关的每个数据都会传入数据湖中，即使没有发生交易，但是该数据可能会给企业的某个或一些指标带来影响，也有可能会增加或减少企业的无形资产，经过相关数据的录入分类，系统自动分析出结果，供管理层参考使用。所以，会计不再单一地反映与财务上密切相关的各种指标变化，也能反映企业进行经营活动、投资活动及筹资活动等各种相关行为所带来的正向或者是负向的变动。
除此之外，区块链技术的运用，使得企业员工均可以输入或查询数据，形成企业人员共同监督的局面，防止了信息造假、数据篡改，在一定程度上也起到了加强内部控制的作用。而且，多方共同的维护和密码学的有效使用，确保了区块链技术中数据传输和访问的准确性与安全性。
（四）突破会计基本假设的束缚
通过运用区块链技术来进行模型框架的设计，同样也为摆脱会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设的束缚提供思路。区块链技术具有开放性和透明性的特点，各个主体均可以在达成协议、获得允许的情况下，提取数据湖中输入的所有相关数据，再经过系统的自动分类和分析，得出相关报告。跨主体核算与跨主体报告的实现，使企业管理层可以根据自身需要来更改会计主体范围，从而及时获取与经营、决策等相关的信息，在帮助企业快速发展的同时，也能为信息使用者提供便利。
此外，当今世界正在快速向信息技术时代迈进，技术的不断革故鼎新，使不少企业因无法及时跟上时代变化，而被市场淘汰。那么，持续经营假设也就很难“持续”，但是在该模型框架中，区块链服务层中的共享服务可以为其他企业提供大量的市场信息。企业在获取信息后，通过对其进行梳理分析，可以及时地制定未来发展的策略和规划，这一方面降低了企业破产清算的可能性，另一方面也能让企业在竞争中不断成长、不断创新。信息已经成为社会、经济发展的“血液”和“润滑剂”，而区块链技术的使用，则可以将信息及时准确地传达给使用者。
会计分期指的是企业人为地将其持续经营期间的经济活动进行等距离的划分，形成一个个相等的会计期间，每个期间均需确立资产、负债和所有者权益，以及收入、费用和利润，方便账目的结算，财务报表的编制及会计信息的比较和分析。在数字经济形式下，定期的信息分析难以满足信息使用者的需要。通过该模型框架的建立，数据湖中存储着企业所有的数据，无论企业需要任何数据和任何时段的信息，均可在数据湖中提取，再经过系统的分析，自动输出结果。可见，区块链技术的使用，可以突破会计基础假设存在的局限性。
（五）提升会计记录的功能
在当前会计范式下，会计只是对企业发生的各个业务进行详细记录，而记录的结果未能及时形成报告，难以方便管理者使用。同时，会计所记录的是业务的发生对微观单位产生的经济影响，而该业务对宏观经济的影响却无法反映。在新构建的会计范式模型下，这一局限性问题可以得到解决。首先，每一笔业务发生的同时，其涉及的所有相关的数据都将输入数据湖中，然后经过数据层的处理，信息及时反馈给管理层，那么各项业务的发生对单位产生的影响就可以迅速得知。除此之外，通过区块链服务层，可以将市场信息囊括其中，在合约层，各企业之间相互达成协议后，信息可以共享，最后经过应用层，将所获取的信息进行分析后形成详细报告，并对未来形式做出预测。通过这种形式，会计记录就不再是单一的反映业务所产生的经济效果，而是将会计记录在信息网络世界里得到充分的应用，“实时反映、全面分析”的预期得以实现，从而也突破了时间和空间上的种种障碍。
（六）加强对软资产的核算
企业的资产不仅包括真实存在的、不宜消灭的、有一定耐久性的、受自然或经济周期影响较少的硬资产，还包括一些极其重要的软资产，比如技术型人才的能力和潜力、企业的品牌影响力等，这些都是企业的无形资产，即软资产。在比较两个企业的价值时，除了表面上的产出能力、利润表现，所有房屋建筑物、土地、设备等硬资产，还要综合考量二者的软资产规模，这样的对比结果才更具可信性。同样的，这也是企业的各大报表所无法反映的，如果能有一个体系来考量企业的软资产状况，并将其反映在附注中，那么不仅有利于企业管理层的决策分析，也有助于投资者更加清楚地了解企业。而传统会计范式已无法准确反映企业的经济实力状况，为此本文结合区块链技术，构建了软资产数字化转换流程，如图5所示，目的是为了加强软资产的核算。
图5 软资产数字化转换流程图
该流程图中，首先将软资产的所有相关描述信息、实物信息及数字信息等录入事先设定的系统中，然后经过审核系统审核后进行自动分类整理，接下来就是对分类后的信息进行评价和估量，并划分具体的等级，给出详细的等级值。这里的等级是由相关资深专家根据大量信息和经验总结等进行探讨研究所制定的，并经过大量的实践验证，具有高度的可信任性和准确性。最终得出的等级值则是软资产进行数字化转换后的结果，该结果具有极高的参考性、可比性、可信性等。除了要将软资产进行数字化转换外，还要将企业的所有资产加以量化，为企业日后发展提供更加优化的信息。
虽然新技术带来了新变革，但是目前区块链技术仍处于探索阶段（周子钰，2021）。为保障区块链技术的使用在会计范式变革中起到有效作用，企业也应重视以下几个方面：
第一，企业应制定相关制度、完善组织体系、培训会计专家和程序员、吸纳经济与管理人才等，以支持区块链会计系统的搭建和运行管理。
第二，企业需要改善治理机制，设立中心化机构来监管去中心化、自治化经济活动，从而实现价值交换和资产转移，以达到节省时间、人力、物力和财力的目的。
第三，企业的监管部门应当强化风险意识，重视系统风险的把控。依据多层次立体融合理论可知，区块链技术并非局限于会计方面的应用，而是与大数据、网络分析等相联合来提高会计系统效率，防止欺诈和节约资源，治理传统会计范式存在的缺陷，企业应鼓励全员充分认识区块链的特点和用途。
第四，企业需要提高技术创新能力。物联网的广泛应用使得交易双方均处于使用区块链技术的状态下，而基础设施的整合要耗费财力和人力成本，即企业需要付出联接成本，而实现区块链会计系统的必要条件则是区块链技术的成熟稳定以及企业的创新能力。
区块链是一种应用前景广阔的信息技术，其独特的去中心化、防篡改等优势，值得相关会计专家去探索其运用方法。本文根据传统会计范式存在的主要问题，运用区块链技术构建系统内部框架，帮助提高会计信息的准确性和及时性、改善会计计量局限性的现状、摆脱会计基本假设的束缚、提升会计记录的功能，以及加强软资产的核算，以期带动更多的专业会计人士涉足区块链，寻找更多有效的方法来帮助会计范式进行改革。
猜你喜欢范式会计信息区块以写促读：构建群文阅读教学范式甘肃教育(2021年10期)2021-11-02范式空白：《莫失莫忘》的否定之维福建江夏学院学报(2021年6期)2021-08-10区块链：一个改变未来的幽灵科学(2020年5期)2020-11-26孙惠芬乡土写作批评的六个范式大连民族大学学报(2020年2期)2020-06-16区块链：主要角色和衍生应用科学(2020年6期)2020-02-06探讨企业会计信息披露问题现代营销(创富信息版)(2018年10期)2018-10-12管窥西方“诗辩”发展史的四次范式转换英美文学研究论丛(2018年1期)2018-08-16区块链+媒体业的N种可能传媒评论(2018年4期)2018-06-27读懂区块链现代企业文化(2018年13期)2018-06-09会计信息失真问题探讨中国商论(2016年34期)2017-01-15