【摘要】笔者认为，在中国，管理会计的发展和实践并不尽如人意，那么，管理会计的发展前景究竟如何﹖当代管理会计的发展对中国的相关领域有何启示﹖针对这些问题，本文对管理会计的历史沿革作了追述，对管理会计的发展方向及其在中国的未来发展等问题进行了探讨。
管理会计在二十世纪初产生于美国，并一度因其精确的定量分析和独特的视角，受到经济学界的青睐。当二十世纪八十年代初管理会计以较成熟的学科形式被介绍到中国时，也曾引起理论界的轰动，在短时间内成长为一门与财务会计并驾齐驱的学科。它的新颖性、科学性及精确性受到了普遍的认可和赞赏。然而，在二十世纪八十年代末的世界会计领域，理论界对管理会计发展前途却产生了质疑，一些学者认为管理会计存在的必要性不大，它完全可以被一些相关学科如成本会计、财务管理所取代。以至于出现了这样的现象：一方面，在会计高等教育体系里，管理会计占着举足轻重的地位，而且吸引了学习和研究者的兴趣；另一方面，在企业会计实践中，管理会计的方法被采用和见成效的情况却并不多见。
一、管理会计的历史沿革
以泰罗的《科学管理的原则和方法》为创始标志，管理会计的理论发展经过了以下六个阶段。
（一）标准成本控制阶段
从二十世纪初开始，一些会计师和工程师针对当时制造业发展的特点，从提高生产效率出发，将传统会计的一部分研究重心放在了标准成本上，形成了管理会计的雏形。他们以服务管理为核心，通过对整个生产过程的分析，试图建立一种更准确的成本计算和控制方法，使得企业管理阶层在施行成本管理时有一个客观的衡量和评价标准。
（二）预算控制阶段
1921年美国颁布的《预算与会计法案》，将科学管理原理中的预算管理部分引入了会计领域。同样本着为管理阶层服务的原则，预算控制理论提出将会计的职能从单纯的“事后报告”扩展到“事前控制”，改变了管理者们惯常的在会计期间结束之后被动接受核算结果的做法，帮助管理者在核算期间开始之前就了解经营预测。
（三）本量利分析和差异分析阶段
这个阶段仍然围绕成本控制这个核心问题。成本、产量、利润的关系的定量分析方法的出台，进一步确立了管理会计的地位。和预算、标准成本控制方法相结合，本量利分析和差异分析能够帮助管理者理解成本性态，并进而将成本与产量、利润直接挂钩，来分析差异，找出原因，消灭不利于提高效率和增长利润的因素。
（四）责任会计阶段
二十世纪五十年代初，基于行为科学的研究，责任中心管理的思想被融入了管理会计范畴。这个理论针对企业经营者和所有者之间的利益冲突，提出了将传统的以生产或成本为考核中心转变为以责任为中心，使管理者的责任、收益与风险相协调，通过对责任成本、收益和资产的定量考查监督管理者的行为，并激励他们更好地为所有者服务。
（五）作业成本制度阶段
二十世纪八十年代中期兴起的作业成本管理学说，是管理会计发展进程中又一个重大突破。它针对传统管理会计主要以产品为成本计算对象的做法，提出成本不应硬性分为直接材料、直接人工和间接费用，而应以作业为成本分配的根据。企业作为一个有序的作业链，是由企业为达到生产经营目标而发生的各项活动所组成的。现代企业中成本与作业的相关性比成本与产品或人工的相关性要强得多，因此，以作业量代替传统的数量（如人工小时、机器小时）等作为分配成本的依据更科学实用。
（六）战略管理会计阶段
二十世纪七十年代开始，管理会计开始面向更长期的经营决策。它立足于预测，针对市场、制造、收购及销售等各方面的战略考虑，提倡管理会计应该不仅为企业短期经营服务，更应着眼于战略经营管理的需要。这一理论目前尚处于初级阶段。
二、管理会计的应用现状及未来展望
管理会计经过近一个世纪的发展，理论体系逐步完善，尤其是依赖于现代数学技术发展起来的区别于传统财务会计方法的定量分析工具，更受到了普遍的好评。然而，在将这些理论和定量工具应用在实践的过程中，管理会计暴露出了它的局限性。根据不同国家学者的调查，即使在管理会计起步较早的美国、英国、日本等国家，有关的定量分析工具用于实践的比例仍然很低，而且被采用的多是计算较简单的部分。也就是说，管理会计所优长于财务会计的定量分析工具并没有很好地发挥作用。例如，投资评价过程中，尽管有净现值法、内含报酬率法及回收期法等多种工具可供选择，使用最多的仍是计算较简单的回收期法。又如，回归分析法、线性规划法及统计变量调查模式等方法的科学性、精确性早已不容置疑，但是在实践中这些技术却绝少用到。再如，许多企业仍然采用简单的间接成本分析方法，利用直接人工作为分配标准，而只有小部分的企业用到更为科学的作业成本法。在我国，管理会计虽然是高校会计专业学生的必修课，但是这些学生毕业后在实务工作中却极少用到这方面的知识。
这种现象的出现使管理会计的作用一度被怀疑，学校所学的管理会计是否有用，是否需要开设这样的课程，管理会计是否会“消失”。因为早期管理会计被重视主要缘于它对成本控制这一企业至为关心的课题提出了较好的解决方法，而随着成本会计、财务管理等相关学科的发展，管理会计逐渐失去了在这方面的优势。另一方面，管理会计后期逐渐发展完善的一些定量分析工具，虽然从数学角度看没有问题，但由于企业现有信息搜集措施不能满足这些工具的需要，或者由于信息搜集成本太高而使企业拒绝采用，导致了这些工具的实用性降低。但是，管理会计的这些问题并不足以证明它已经失去了存在的必要性。相反，基于以下分析，管理会计仍应该被重视和发展。
（一）综观管理会计的每一个发展阶段，可以得出这样的结论：管理会计的发展与企业经营发展紧密相连，每一次变革都是从企业实际经营需求作为动因的。标准成本制度的出现是基于制造企业对科学管理的渴求；财务会计“事后核算”带来的被动局面促使管理阶层采用预算控制以争取主动；现代企业的代理关系导致企业所有者与经营者之间永远存在着利益的冲突，责任会计可以提供相对满意的协调和解决途径；现代市场竞争的日趋激烈，迫使企业以更长远的战略眼光谋求发展，战略管理会计于是应运而生。这些都强有力地证明了管理会计不是空中楼阁，而是顺应历史潮流所必然产生的。既然企业经营有需要，管理会计就有理由存在和发展下去。
（二）管理会计的高程度定量化特征仍然不能被其他会计学科取代。将评价、考核、预测和控制用数量形式表达出来，其优点是比只用语言做模糊定性分析更科学、更精确。会计本身是一门要求精确的学科。财务会计帮助我们将企业经营情况用数字表达出来，报告给外部信息使用者，管理会计则将企业内部管理需要的信息量化表达，二者在不同的方面发挥着重要的作用，是不能被取代的。
三、管理会计在我国的发展方向
管理会计在引入我国后的十几年中，应用效果并不令人满意。主要问题仍然表现在理论与实践的严重脱节，管理会计的作用得不到发挥。与先进国家相比，管理会计方法在中国企业的运用更不普遍，计算工具选择也更趋简单。这一方面与企业经营的现代化程度有很大关系；另一方面也说明在对管理会计的定位和推广上存在问题。
虽然我国在短短二十几年中，取得了其他国家五十年甚至上百年方才取得的经济成果，但是这并不意味着企业经营模式、管理者素质、会计人员素质也令人满意，许多地方存在盲目决策等经济低级发展阶段的特点。相反，管理会计在很多企业得不到推广，正是由于以上所提到的因素的制约。企业经营不规范，管理会计应用所需的数据资料难以获取；领导认识上有偏差，一味关心如何粉饰经营业绩，而忽视企业实际经营管理水平的提高；会计人员素质参差不齐，不能承担相对较复杂的管理会计分析职责。
从另一个角度看，理论界趋奉世界领先理论，而忽视了它在我国的实用性和可行性，也是造成管理会计得不到很好利用的原因。一些人把管理会计当作数学游戏，过分突出量化计算，而不考虑是否适用于企业，或是照搬其他国家的案例分析，而没有考虑我国企业经营的实际情况，缺乏真正以我国企业经营为基础的案例分析工作。
因此为了要使管理会计在我国发挥更大的作用，需要从以下几个方面的问题着手：
（一）建立有中国特色的管理会计体系是根本
现阶段，中国式管理会计的理论研究很薄弱，对管理会计的理论研究仍局限于国外情况的翻译介绍。而中国的国情与西方国家是有很大差别的，这使得被全盘吸收的西方管理会计很难在中国企业普遍应用。所以要推广管理会计，首先应该建立有中国特色的管理会计体系。具体应解决以下几方面的问题：
1.中国管理会计的定位问题。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平，这与其经济发展水平、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合中国企业实际情况，便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。不追求高深莫测的理论与数学模型，不生搬硬套那些众多的无法操作的名词、概念与方法。
2.中国管理会计规范化问题。对任何一门学科来讲，人们对该学科知识的掌握，主要来自教科书，但教科书的内容体系能否尽可能地规范化，则直接关系到该学科的推广和普及应用的程度。而管理会计教科书在内容排列的逻辑顺序、基本理论结构、名词、概念以及方法等许多方面的欠规范化却不利于初学者学习和掌握管理会计，也不利于管理会计的推广应用。同时由于当今世界正处于计算机技术飞速发展和应用的时代，为了确保会计信息的收集、传递、加工、处理、存储、输出等也愈来愈依靠计算机来完成，而编制管理会计通用软件又在一定程度上依赖于管理会计的规范化。
3.中国管理会计应特别强调行为科学的研究与应用。这样才能符合我国的管理逻辑，符合我们的社会行为和社会心理；也只有这样，才能产生较好的社会效果，建立有中国特色的管理会计。研究我国各类组织中人的行为、欲望、动机，并加以合理引导与组织，形成一个和谐的内部管理环境，减少管理中的内耗。应用符合中国人心理特点的管理会计方法，应当成为我国建立有中国特色的管理会计体系的突破口。
4.认识中国管理会计发展的规律性。中国式管理会计体系应将管理会计在实践中应用的成功经验加以科学、系统地归纳和总结，特别要加强典型案例研究，使我国管理会计研究走理论与实践相结合之路，并从中找出管理会计发展的客观规律，以利于管理会计的进一步发展。
（二）积极推进现代企业制度，创造良好的管理会计应用环境
企业的体制和会计的作用有密切的关系，什么样的企业体制就需要什么样的会计。建立现代企业制度的企业必然要求管理会计的运用，以提高企业经济效益。而长期以来由于我国政府职能的错位，导致企业政企不分，责权不明，造成国有企业经济效益低下，同时也阻碍了管理会计的应用。政府一方面直接控制了企业的人、财、物，干预企业的生产经营活动，使得企业没有独立性和自由性，无法及时根据社会和市场的需求来进行生产和经营活动；另一方面，又忽视甚至排斥企业自身的经济责任和经济利益，使得企业在生产经营中既无压力又无动力而丧失积极性和主动性。这就使得管理会计的许多方法显得毫无意义。同时，职能错位的政府，直接取代市场配置社会资源的职能，用行政手段干预企业投资，或直接取代企业投资。并且，政府和政府附属物的企业又不对投资效果承担责任，加之在干部管理上，考核其政绩往往看速度和产值等总量指标，不注重考核投入产出的效益指标，而且企业干部按所在企业规模大小确定相应的行政级别等。这就必然会出现有些政府和企业领导在投资决策时好大喜功，不顾客观条件和市场情况，争项目，争投资，造成投资决策失误。在这种情况下，管理会计对投资项目进行的投资分析哪怕再正确当然也无法发挥作用。
笔者认为，要建立现代企业制度，首先应取消企业领导享受的行政级别待遇，也不再由政府指派，而改为到社会上去公开招聘，由市场产生和磨练出真正的企业家。同时还应进一步完善我国的法律体系，为企业创造一个公平的、自由竞争的市场环境，使企业能在这种环境中达到优胜劣汰。所以，要促进企业在管理中尽可能地应用管理会计技术与方法，必须不断深化经济体制和管理体制的改革，进一步明晰产权，改进企业行政当局的奖惩制度，不断完善市场机制，从而使每一个企业都能真正考虑依靠改进内部管理来保证自己在激烈的竞争中立于不败之地。
（三）进一步加强管理会计教育，提高人员素质
虽然二十年来我国管理会计成绩斐然，但要想使管理会计得到推广应用，仍需加大对会计人员素质教育的力度。只有建立一支高素质的管理会计人员队伍才能架起一座管理会计理论到实践的桥梁，才能促进管理会计的运用。就基础教育而言，应在大中专院校、成人教育以及广大经营管理人员、财会人员中进行广泛的、深入持久的管理会计基础教育，不但要让这门课的知识深入人心，还要培养他们应用管理会计的能力。
（四）培养企业主要领导人的管理会计意识
与会计人员相比，企业主要领导人的管理会计知识和素质的培养可能更重要。据调查表明，单位领导不重视被列为影响管理会计应用的首要原因。提高管理会计的应用水平，企业领导已经成为最为关键的因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高恐怕也难以发挥作用。要增强企业主要领导人的管理会计意识可采取以下措施：
1.今后各级政府有关部门及其它有关方面组织企业领导人培训时应该适当加强管理会计的内容，经济师等职称考试中应该适当增加管理会计方面的内容，企业领导人本身也应不断完善自己对会计工作和会计人员的认识。事实证明，如果企业领导具有了一定的管理会计知识，他们就会自然地考虑到会计人员在预测、计划等方面的作用。
2.建立一定的社会约束机制，甚至于以一种行政手段促进企业领导层重视管理会计应用。例如在领导层的重大决策中，特别是涉及项目投资决策等重大问题上，建立管理会计的一票否决制。
（五）建立中国管理会计师组织，推动管理会计的前进
西方发达国家一般均有管理会计师协会，作为管理会计师的专业组织。这些专业组织的成立不仅推动了管理会计在企业中的应用发票，而且加强了管理会计师的社会地位。在英国，一旦持有特许管理会计师证书就被认为是有广泛理论知识和丰富的实践经验，往往成为大公司猎取的目标。通过西方发达国家的管理会计师专业组织发展的结果和作用来看，我国也有必要根据本国的实际情况借鉴西方先进经验来组建我国自己的管理会计师协会，设立管理会计师资格考试，创办管理会计师刊物。这不仅有利于管理会计的发展壮大，而且能够推动管理会计的运用和发展。
虽然就目前来看，管理会计在我国的推广运用仍受到种种内、外部因素的影响，但随着我国社会主义市场经济改革的不断深化和现代企业制度的建立，管理会计必将为大多数人所认可，在企业中发挥越来越重要的作用，为我国社会经济发展作出巨大贡献。