【摘 要】 医院药品管理内部会计控制的实施能够保护药品的安全与完整，确保相关法律、法规和规章制度的贯彻执行，加强并完善各项经济业务及相关岗位的控制，从源头和制度上保证药品在医疗活动中良性运转，预防、发现并纠正错误与舞弊现象，保证药品会计信息的客观、准确、及时，提高药品会计信息质量，为作出科学合理的决策提供重要依据。文章分析了当前医院药品管理中内部会计控制的现状，找出了其中存在的问题及原因，从加强药品管理内部会计控制环境、药品采购预算执行分析、药品业务活动控制、药品管理内部监督与评价、药品会计核算控制等方面提出相应对策。
【关键词】 医院药品管理； 内部会计控制； 会计核算分析； 业务流程控制； 内部监督
药品管理内部会计控制是医院为了提高药品会计信息质量，保护药品安全与完整，确保相关法律、法规和规章制度贯彻执行而制定和实施的一系列自我调整的控制方法、措施和程序。只有高度重视药品管理内部会计控制环境和制度建设，加强并完善其各项经济业务及相关岗位的控制，才能从源头和制度上保证药品在医疗活动中良性运转，医院业务活动有效进行，预防、发现并纠正错误与舞弊现象，保证药品会计信息的客观、准确、及时（王洪生，2009）。本文对医院药品管理内部会计控制中存在的问题进行了系统分析，并提出了相应对策与改进建议，旨在通过加强药品管理内部会计控制环境、药品采购预算执行分析、药品业务流程控制、药品管理内部监督与评价、药品会计核算控制等，提高药品占用流动资金的使用效率，减少药品积压浪费，加强药品业务活动各环节会计信息的准确性和真实性，为医院领导者作出科学的决策提供重要依据，不断提高医院经济效益和社会 效益。
一、医院药品管理实施内部会计控制的重要意义
药品是医院开展医疗业务活动的重要物资保障，药品管理也就必然成为医院管理的核心内容，其内部会计控制的强弱将直接影响医院整体内控水平的高低。因此，医院领导层和各科室都要进一步深化对药品管理内部会计控制重要性的认识。
（一）保护药品安全
药品安全是医院药品管理工作的重点，通过对药品进行内部会计控制，使各相关科室各负其责，各相关人员之间相互联系，相互制约，提高资源配置的效率，保证药品完整与安全，防止贪污、滥用、盗窃、毁坏等不法行为发生，保障医院医疗业务活动正常进行。
（二）保证药品会计信息真实可靠
内部会计控制的有效执行是保证药品会计信息真实、可靠的重要条件。在医院药品管理中，内部会计控制对药品的会计核算流程有着严密的控制措施，如定期对药品清查盘点、账务核对、指标分析等，及时发现问题、解决问题，减少或挽回医院药品的损失，保证会计资料准确、客观、及时地记录医院药品的业务活动。
（三）提高医院社会效益和经济效益
医院的社会效益和经济效益与内部会计控制密切相关。内部会计控制是医院加强药品管理的有效措施，其建立与完善充分保证了医院流动资金的合理使用，增强了医院的自我约束能力。在保证医院健康发展的基础上，有利于强化医院药品管理，实现医院社会效益和经济效益双丰收的目标（赵海泉，2012）。
二、当前医院药品管理中内部会计控制现状及存在的问题
（一）药品内部会计控制制度实用性差，缺乏可操作性
由于医院主观上对药品管理内部会计控制制度不够重视，建立的内部会计控制制度也没有结合本院药库、药房的业务特点，因此，在日常工作中执行起来有一定的困难，内部会计控制在药品管理中难以充分发挥其作用。有的医院简单地以一般性的药品管理制度和财经法规来替代内部会计控制制度，或直接生搬其他兄弟医院的药品内控制度，忽视了本院药品管理的具体情况，这样建立起来的内控制度与本院药品管理相互割裂、互不衔接、缺乏可操作性，所能发挥的堵塞漏洞、防范舞弊、规避财务风险的作用十分有限。
（二）药品采购预算控制弱化
药品采购预算控制是药品管理内部会计控制中的核心。医院预算控制随着预算改革的推进得到了一定程度的加强，但是药品采购预算仍相对较弱，科学性和计划性不强。采购中心与药库、药房、临床科室、财务部门之间缺乏有效的沟通与协调，这也就意味着药品采购预算没有科学合理的依据，采购的随意性就比较大，采购品种、采购数量、采购成本等就得不到合理的控制，采购预算调整时有出现，缺少对药品需求、药品库存、药品临床使用情况的分析和预测，达不到“定额管理，定量供应”的控制要求，削弱了药品采购预算的约束控制能力。
（三）药品会计基础工作薄弱
医院药品会计人员是药库、药房与财务部门的联系纽带，对药品核算和监督起着非常重要的作用。但是，有的医院并没有在药房设立单独的会计岗位，药品会计人员的工作职能仅仅局限于会计核算上，普遍缺乏医疗药品知识，对药品的名称、性状、价格、有效期以及功效性能等不甚了解，起不到对药品管理、监督和会计控制的作用。有的甚至对其所处的药品会计岗位的职责内容都不是很清楚，对药品购、销、存等相关票据审核不严，会计核算不合规、不合法，随意使用药品会计科目等，使得药品会计信息严重失真。
（四）药品管理相关岗位分工控制不到位
不相容职务相互分离是药品管理内部会计控制的一个重要方面。目前，由于医院编制有限，人员较为紧张，药品管理相关岗位分工控制不到位，普遍存在不合理兼岗现象。例如：药品采购人员兼任药品预算编制工作，药品会计兼任批准付款工作，药品质量管理人员兼任询价比价、药品在库管理工作等等，这些都是明显违反法规、与内部会计控制制度相违背的，极易产生暗箱操作、营私舞弊等不法行为，造成药品管理内控上的漏洞。
（五）药品信息管理系统安全性差、更新迟滞
由于药品管理的信息化，药品相关业务记录都被保存在信息管理系统中，这一变化给药品管理内部会计控制带来了安全隐患。一旦药品信息管理系统用户权限设置不合理，药品相关数据就有可能被权限之外的人员修改，而且数据的修改难以被察觉。医院没有将药品信息管理系统的开发、维护、操作纳入内部会计控制的范围，忽视了系统内部各权限之间、系统维护和使用之间的不相容关系，从而造成药品会计信息的安全隐患。另外，药品信息管理系统的使用人员只会使用系统中的固定程序，无法对系统维护和操作提出更高的要求，对系统设计和使用中出现的问题难以提出建设性意见，导致药品信息管理系统更新迟滞。
（六）财务和药品业务流程脱节
财务部门平时对药品管理只起到会计核算和付款的作用，对药品采购预算、药品验收入库、药品库存管理、药品领用等日常工作参与较少，对药品业务的具体流程不甚了解，导致财务和药品管理流程中各业务的办理相脱节，从而也无法对药品管理相关部门实施必要的内部监督和有效的内部会计控制。
（七）缺乏药品管理内控监督考核机制
医院药品管理内部会计控制的落实，需要建立相应的内部监督和内控评价体系，发挥审计部门的审计职能。但有些医院的内审机构与财务部门平行，依附于医院领导层，缺乏权威性和独立性。在审计内容上，对药品管理内部会计控制评价和建议涉及的不多，无法起到监督药品资金使用、发现药品管理内控缺陷的作用。同时，医院重药品实物管理，轻内部会计控制，缺乏考核与药品管理内部会计控制制度挂钩的监督机制。
三、加强药品管理内部会计控制的对策及改进 建议
（一）构建有效药品管理内部会计控制环境
1.加强道德规范和行为准则建设
道德规范和行为准则是药品管理内部会计控制环境的重要组成部分，直接影响到药品业务流程控制的运行和实施。药品相关部门应根据自身情况加强道德规范的建设，形成规章制度，明确其行为的道德标准、利益冲突的处理方式，不仅要对职工工作纪律、精神规范、组织管理、违反行为准则的处理办法作出明文规定，还要将诱发职工不道德行为、不诚实的动机降到最低。良好的道德规范和行为准则所构成的内控环境不但有助于药品管理内部会计控制的有效执行，还能弥补一些环节因成本因素而未能建立内控制度的不足。
2.处理好内控环境中“人”与“制度”的关系
药品管理内部会计控制的过程是不断发现漏洞、堵塞漏洞的循环过程，也是“人”与“制度”不断协调、不断平衡的过程。随着医院药品业务流程的日趋复杂，“人”与“制度”的互动关系也愈显重要，处理好他们之间的关系，对药品管理内控效率的提高、目标的实现及作用的发挥起着事半功倍的效用。
（二）增强药品管理内部会计控制的适应能力
药品管理内部会计控制是根据业务活动的各个环节来具体执行的，药品业务活动的不断变化势必会对内部会计控制提出新的要求。例如：随着医院信息技术的发展，药品会计核算的程序和方法都较之前发生了根本性的变化，对内部会计控制环节、岗位人员、设计原则等都提出了新的要求。药品会计业务记录控制在手工环境下，主要通过职责分离来进行安全控制。而在信息技术环境下，医院将药品业务记录数据都存储于药品信息管理系统中，并对系统程序和硬件设备进行安全保护控制。运用信息系统存储扩大了药品管理内控的范围，包括对业务会计数据记录的访问控制、数据存储介质的安全控制等。药品管理环境的变化导致原有的内部会计控制流程已不在适应新增的控制内容，从而影响了内控的有效性。因此，为了适应药品业务活动的变化，医院应不断调整和完善药品管理内部会计控制，以增强其适应能力（林万祥等，2009）。
（三）药品采购预算控制
1.建立药品采购预算执行分析制度
采购中心应建立采购预算执行分析制度，定期与财务处共同召开预算执行分析会议。对预算的执行情况进行月度或季度分析，通过对相关数据采用比较分析、比率分析、因素分析等方法，找出药品实际支出数与预算数之间的差异，包括有利的和不利的，重点对差异的原因认真分析，并提出有效改进措施，确保药品采购预算分析及时、科学、合理，保证预算有效执行，为提高药品资金使用率、改进和优化药品预算控制流程提供支持。
2.建立预算考核制度
为了较好地发挥药品采购预算控制的作用，还应在预算执行过程中建立预算考核制度，坚持预算控制与考核控制相结合，落实奖惩措施，防止预算流于形式，失去应有的控制力。通过收集预算考核的反馈信息和相应的调整控制，随时发现并纠正药品实际支出与预算支出的偏差，实现采购预算的事前和事中控制。
（四）药品业务活动控制
为保证药品的安全完整，应对药品入库、出库和库存严格控制，不断完善药品保管制度、人员牵制控制制度和限制接触控制制度。一是药品入库时，验收人员要对入库药品及时登记数量、金额明细账，便于与药品会计的明细账核对。药品采购人员不得兼任药品验收人员，药品保管人员不得兼任药品会计人员，严格遵循不相容岗位相互分离的内部会计控制制度。二是药库药品发出时，严格贯彻“先进先出”、“近期先出”、“易变先出”、“按批号出库”的原则，登记好生产批号、有效期限及出库日期，变质和过期药品严禁发出。药库与药房应定核对药品账目，保证月末时药库药品发出明细账与药房药品领用明细账相符。三是要定期对库存药品进行盘点清查，建立健全药品毁损、失效、偷盗的责任追究制度和控制制度，由分管院长、财务处、审计部门、药库等人员组成清查盘点小组，定期对药品进行现场实物盘点。对于药品种类繁多的医院，可以运用ABC法进行盘点核对工作，即将库存中全部药品进行ABC分类：A类药品的品种数量少且占用资金巨大，此类药品管理不善将会给医院带来极大的损失，应每月盘点一次；B类药品的品种数量较多，占用资金较多，每季度盘点一次；C类药品则品种数量繁多，占用资金较少，每半年盘点一次即可。对A、B、C三类药品分别确定不同的盘点误差率，超出允许误差范围的将纳入医院药品管理内部会计控制范围，及时查找原因。这样既能保证重点又能照顾一般，便于医院经济有效地使用人力、物力、财力实施内部会计控制。具体盘点流程控制如图1。
（五）重视药品管理内控信息的传递与沟通
医院应建立起网络化的信息交流平台，确保信息获取及时、处理正确、利用高效，保证医院内部信息和外部信息沟通渠道畅通，促进药品管理内部会计控制的有效运行。通过建立必要的信息传递与沟通机制，使采购中心人员、药品保管人员、药房发药人员、财务处门急诊收费人员、住出院结算人员、药品会计人员、财务会计人员、临床科室相关护士人员等药品管理相关部门中的每个成员都能了解内部会计控制的内容，正确地进行自我定位，清楚自身在内部会计控制过程中所承担的责任和扮演的角色，理解自己所负责的工作与其他相关部门人员工作之间的联系，在执行内部会计控制时，把所了解的重要信息及时向上级传递和沟通，为药品管理者提供完善内部会计控制的合理建议（黄国成、张玲，2010）。
（六）加强药品信息管理系统控制
将药品信息管理系统开发、维护、使用等活动都纳入到内部会计控制的范围，重视它们之间和系统内部各职务之间的不相容关系。通过对系统使用人员权限分配和使用控制，确定相关人员对所需药品会计数据的访问权限，实现相互牵制，确保药品会计信息输入、输出、处理的准确性和安全性。还应加强药品信息管理系统安全性的控制，有效防止来自病毒感染、计算机黑客、硬件失灵等风险，维护系统正常运行。与此同时，药品信息管理系统要跟上医院环境的变化，不断满足医院需求，例如：新《医院会计制度》中药品会计核算较之旧制度有了较大的变化，这就要求药品信息管理系统及时更新，不仅要与规范的药品管理流程相适应，还要与新《医院会计制度》的会计核算准则相适应，保持药品会计核算的准确性。
（七）加强药品会计核算分析控制
1.采取数量金额双重核算
对药品在医院流转的各个环节实行数量金额双重核算，既能反映和控制药品的进价，又能反映和控制药品的数量，还能够及时发现药品缺溢状况，并对缺溢药品的具体名称、数量和价格了如指掌，充分发挥会计控制的监督职能。同时采用实物和货币两种方式对药品的增减变动和结存情况进行核算和监督，有利于实现账账之间、账实之间相互衔接、相互控制。按照药品的品名、规格等设置数量金额明细账，便于医院统计药品的年销售额、分析药品库存规律、合理与采购环节对接，采取有效措施优化药品库存结构，降低购入成本。
2.注重药品各项财务指标分析
医院应注重加强药品财务指标分析，编制药品动态分析表，定期对各项衡量药品的财务指标进行核算分析。通过对药品平均库存、药品资金周转率、药品盈亏率、药品损耗率等指标进行横向、纵向的比较分析，为医院管理决策者提供准确的会计信息。新《医院会计制度》实行后，在结转药品成本时要加强与药品收入的配比分析，使药品收入和药品成本在医院经济活动中的比重趋于合理，确保医院健康发展（魏钦海、潘小亮，2011）。
3.药品相关单据管理控制
医院应加强药品相关单据的管理控制，要求药品供货商的发票随货到，药品发票与随货同行单一同作为药品会计和财务会计账务处理的依据。若出现货到发票未到的情况，可对药品进行暂估入库，待发票到后再以发票价格入库，将暂估金额冲销，这样可有效避免发票未到的药品还未做入库账就被领用，导致药品入库、出库账目不匹配的情况。
4.药品会计信息质量控制
为了保证药品会计信息的质量，医院要对药品所有业务活动准确、及时、完整、系统的予以反映并进行监督。通过对药品业务的收付记账控制、日常会计处理控制、明细账簿控制、盘盈盘亏处理控制等手段，确认、记录、汇总、分析和报告药品相关业务，确保药品会计资料的真实性和完整性。
5.加强药品账务核对控制。
药品会计人员每月末编制药库药品进销存报表、药房药品进销存汇总表、药品未付款统计表、全院科室领用药品汇总单，报财务处，财务会计根据报表数据进行账务处理，及时与药库、药房的明细账及实物进行核对，定期对账，实地盘点，保证账账相符、账实相符、账表相符。
（八）药品内部会计控制风险评估防范
医院在识别药品管理内部会计控制风险时，应关注药品内控相关人员的职业操守和专业胜任能力、药品活动业务流程、药品信息管理系统的维护和使用、药品会计核算的准确性等因素，持续并反复对药品管理内控风险变化相关的信息进行识别、评估和分析。根据情况的不断变化，综合运用风险回避、风险降低、风险转移、风险承受的方法对药品管理内控中的各种风险进行全面控制和防范，及时调整应对风险的策略。
（九）强化药品管理内部监督与内部会计控制 评价
医院应建立健全内部监督制度。一方面，在药房设立专职的药品会计人员，实行业务上归财务处管理，人事上由药剂科领导的双重管理模式，加强财务处与药剂科之间的相互牵制、相互监督。另一方面，要明确审计部门与药品相关部门之间的关系，在对药品管理内部会计控制进行内部监督时，应对药品入库、药品领用等日常业务流程的整体情况进行全面的、常规的、动态的日常监督，对内控中的关键控制环节，如药品采购、药品盘点等进行专项监督，尤其是对关键岗位相关人员进行针对性的监督检查。通过对内控的运行情况实施日常监督和专项监督相结合的监控，及时发现内控中的不足，提出科学、合理的建议，不断完善药品管理内部会计控制制度，提高其有效性。
医院除了强化药品管理内部监督外，还应不断地对药品管理内部会计控制的运行质量进行评估，对内控设计和内控行为进行评价。仅仅靠药品相关管理部门和人员自主执行内部会计控制是不够的，日常工作中会因部分低素质人员的舞弊行为导致内控失效。因此，必须对药品相关部门及相关人员执行内部会计控制制度的情况进行评价，促使医院管理层对药品管理内部会计控制充分重视，促使内部会计控制根据药品内外环境变化不断被完善，促进药品相关管理部门之间不相容职务相互分离、药品接近限制、药品账实相符等控制环节的配合与协作（黄国成、张玲，2010）。
总之，药品管理内部会计控制是一个不断完善、动态调整的过程，医院应根据内控环境的变化，不断调整内部会计控制的程序、内容和方法，不断完善药库、药房、财务处、采购中心、临床科室等相关科室之间相互制约、相互联系、相互补充、相互监督的内部牵制和监督制约机制，以预防控制为主，把问题尽可能消灭在萌芽时期。对于药品管理内控中的薄弱环节和重点环节，要给予特别关注，进行重点控制。这样才能达到维护药品安全，确保药品质量，合理控制库存，提高药品占用资金的使用效率，保证会计信息真实完整，不断向药品管理最优化和医院社会效益、经济效益最大化的方向发展。
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