摘要：国库会计是国库部门履职的基础和具体体现，国库部门通过这种会计活动服务于各级政府预算执行。在我国，国库职能及人民银行经理国库制度决定了国库会计具有预算会计和银行会计的双重属性。本文从分析国库会计双重属性入手，对国库会计的几个基本问题进行了探讨，并指出在现行的国库管理体制及预算会计体系下，国库会计的预算会计属性发挥面临一系列外部体制性梗阻，国库会计发展需要通过完善预算会计体系予以支撑。
关键词：国库会计 双重属性 会计理论 制度梗阻
一、我国国库会计的双重属性
（一）国库与国库会计
“国库是国家金库的简称，是专门负责办理国家预算资金收纳和支出的机关。国家的全部预算收入都要纳入国库，一切预算支出都由国库进行拨付。”国库的定义明确指出，国库是负责公共财政体制下政府预算资金具体收支的特殊机构，核心职能是办理预算资金的收付，国库管理从属于国家预算管理。因此，从国家预算角度看，国库会计作为国库职能的重要基础和载体，是国家预算会计体系的重要组成部分，在会计属性上属于预算会计范畴，在资金运动上是连接税收资金和财政资金的纽带，在业务核算上凭证使用、科目设置、核算内容分类、预算收支报表编报等必须满足国家预算执行工作的要求，与税收会计、财政总预算会计和行政事业单位会计共同服务预算管理和执行，具有预算会计的属性。
（二）人民银行经理国库制度与国库会计
1985年国务院颁布的《中华人民共和国国家金库条例》明确指出由人民银行具体经理国库，负责办理国家预算资金收支，人民银行经理国库制度正式确立。此后，1994年颁布的《中华人民共和国预算法》和1995年颁布的《中国人民银行法》都为人民银行经理国库奠定了法律基础。到目前为止，我国国库管理体制已经具备了完善的组织体系，人民银行及分支机构分别设立国库部门负责经理各级国库，并开通了大额支付系统、小额支付系统和同城票据交换系统加快财政资金清算速度，国库制度体系全面建立。从人民银行经理国库角度看，国库是人民银行履行经理国库职责而专门设置的职能部门，国库会计纳入人民银行会计体系统一管理，要严格遵守《中国人民银行会计基本制度》规定，需运用银行会计在账户设置、账务平衡、账务记载的方法及资金清算渠道，反映国库业务引起的中央银行资金流动情况，具有银行会计的属性。
（三）我国国库会计兼具预算会计与银行会计双重属性
国库的基本职能和我国国库管理体制决定了我国国库会计兼具预算会计和银行会计的双重属性。一方面，国库会计作为国家预算执行的一项基础性工作，通过办理国库预算收支业务实现预算执行作用，国家的一切预算收入由国库会计一笔一笔收纳，国家的一切预算拨款由国库会计逐笔拨付；通过国库会计资料数据的整理和分析，提供国库资金现金流量和存量信息，从而为宏观决策提供参考，国库会计是预算会计体系的重要构成，预算会计属性是国库会计的职能属性和本质属性，是第一位的。另一方面，国库会计反映的是各项国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金的流动情况，会计核算的过程就是资金流动过程，国库会计以资金安全性、流动性管理为核心，确保资金运行安全高效，需充分学习和借鉴中央银行会计核算方法、账户设置及清算渠道，进行资金收支及核算，因此银行会计属性是国库会计的方法属性，是服务性的。人民银行经理国库制度实现了国库会计的预算会计属性和银行会计属性的有机结合，二者的结合点是各类国库业务引起的纳入国库单一账户的财政资金运动。
二、基于双重属性视角的我国国库会计基本问题
（一）国库会计目标
会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，体现会计信息使用者的要求。国库会计的双重属性决定了国库会计信息使用者既关注人民银行作为政府指定的受托人经理国库的履职情况，又关注政府及相关部门作为公众的受托人对于公共财政资金的使用管理情况及国家预算收支信息。因此，国库会计目标也具有双重性：从预算会计角度看，国库会计要为各级政府及其财政部门提供有助于宏观调控决策的预算收支情况，以及国库资金流量和存量信息，为国家宏观财政政策、货币政策制定、执行和调整提供重要决策有用信息；从银行会计角度看，国库会计应反映人民银行经理国库责任履行情况，即人民银行国库部门作为专门机构办理预算资金收支的履职情况。
（二）国库会计主体
会计主体用以界定会计核算与报告的空间范围，为确定特定单位所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规定有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。在会计主体的基本概念中，存在会计记账主体和会计报告主体之别，在国库会计实务中显著存在记账主体和报告主体不一致的情况。国库会计的双重属性和双重目标决定了国库会计主体的应采用双重视角：从预算会计角度看，国库是负责预算资金具体收支的特殊机构，通过国库会计活动核算和监督各级政府预算收支业务，国库会计记账主体是人民银行国库，报告主体是各级政府；从银行会计角度看，国库作为人民银行职能部门，通过国库会计活动核算和监督国库业务引起的人民银行资金运动情况，并将核算结果反映在人民银行资产负债表上，国库会计记账主体是人民银行国库部门，报告主体是人民银行。另外，国库会计记账主体可根据国库会计服务功能扩充进一步拓展，如随着国库服务种类增加，有的地方将工会经费直接缴入国库，国库会计对工会经费收支结存情况进行核算和报告，各级工会成为国库会计的报告主体。
（三）国库会计要素
会计对象是指会计主体的资金及其运动，会计对象是会计要素的综合、抽象和概括，而会计要素则是会计对象的具体化，是对会计对象的具体分类，这种分类的基础应该服从于会计目标。国库会计目标的双重属性决定了国库会计要素的双重性：从预算会计角度看，国库会计要素分为收入、支出、结存，收入体现在各级预算收入报表中，是指政府为了履行其受托责任，根据有关法律和法规所取得的非偿还性资金，分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入、转移性收入；支出体现在各级预算支出报表中，是指由于行政或事业活动或法律规章的规定而发生的财务资源流出，分为一般预算支出、基金预算支出、债务预算支出；收入和支出相抵后为结余，体现在财政库存报表中。从银行会计角度看，国库会计要素分为资产和负债，体现在人民银行会计报表中的资产为在途资金占用，负债为经理国库款项。
（四）国库会计报告及分析
国库会计报告是对国库会计核算资料进行归类汇总的一种书面载体，分为预算收支报表与会计报表。预算收支报表反映国库业务引起的预算收支变动信息，是财政部门等掌握支出拨款、分析检查和汇编国家预算收入情况的合法依据，主要包括预算收入报表、预算支出报表、国债发行兑付报表、财政库存报表等；会计报表反映人民银行履行经理国库职能的受托责任履行情况，是人民银行国库部门进行会计管理、改进国务服务的有效依据，主要包括会计日计表、月计表、账户余额表、业务状况报告表（资产负债表）等。相应的国库分析也分为国库统计分析和国库会计分析，国库统计分析是指运用经济统计学等方法对国库收支、库存等数据信息进行分析、调查和研究，通过资金运行、变化趋势分析预测，对预算执行进行反映、监控和管理，揭示财政收支规律，服务宏观调控和预算执行；国库会计分析是人民银行国库部门为强化自身会计管理，加强内部控制建设，对会计资料及国库业务处理情况进行分析和反映，是以提高国库会计核算质量和管理水平为目标。
（五）国库会计信息质量特征
会计信息质量特征是使用者对会计信息所应当达到的质量要求，信息质量特征是连接会计目标与会计确认、计量及会计报告信息表述的桥梁和纽带。我国国库会计目标既要解除资源使用者的受托责任，又要为宏观经济决策提供有用信息，要求国库会计信息质量满足一系列的信息质量要求：1.客观性，要求国库会计核算必须以实际发生的业务及证明国库业务发生的合法凭证为依据，如实反映会计主体履行受托责任的情况，做到内容真实、数字准确、资料可靠。2.及时性，要求人民银行国库部门应当及时的收集会计信息，及时的对收到的会计信息进行加工处理，及时的将会计信息传递给信息使用者。3.可比性，国库会计核算应当按照规定的国库会计处理方法进行，会计科目应当一致，相互可比，并且会计处理方式应当前后各期保持一致，不得随意改变。4.可理解性，要求国库会计记录和会计信息必须清晰、简明，便于信息使用者理解与使用。
三、我国国库会计的制度性梗阻
从现实情况看，对于兼具银行会计和预算会计双重属性的我国国库会计而言，国库会计作为银行会计的属性和职能已经得到了较为充分的体现和发挥：首先，国库已经具有了一系列完整的会计集中核算系统和会计报表体系，能够对各项国库业务进行及时有效的处理，并通过编制会计月计表、业务状况报告表等会计报表真实准确的反映国库业务引起的中央银行资金流动情况；其次，人民银行内部的国库会计监督职能也在得到不断完善，具体表现为：国库核算中不相容职责的分离、核算部门对国库凭证的审核、对国库核算结果的事后监督、定期或不定期的内部检查。
然而，从预算会计体系这一更为宏观的视野看，由于制度性障碍，国库会计作为预算会计的属性和职能未能得到有效发挥：
（一）国库会计环境有待完善。随着我国公共财政进程不断推进，国库相关法律规章建设滞后于形势发展。一是当前的《预算法》系1994年颁布，1995年正式生效以来的近20年间，国库制度已发生很大变化，该法的部分内容已与目前的形势发展不相适应。而《预算法》两版修正案又带有明显的“国家利益部门化”的特点，对国库的地位、职责和权限更加模糊化。二是《国家金库条例》自1985年颁布以来一直未予修订完善。又由于其颁布时缺乏上位法的指导，存在法理上的缺陷，而且有关条款表述笼统、难于操作。法规与工作现状的脱节，不仅无法规范现行的国库操作管理，也削弱了预算执行应有的权威性，约束力和执行力大打折扣。
（二）国库会计核算范围有待拓展。目前世界主要国家通过建立“国库单一账户”和国库集中支付，实行政府财政资金集中管理、灵活调度，实现严格预算执行，强化预算约束的目的。我国于2001年开始实施的国库集中收付制度改革，明确了“国库单一账户”这一改革方向，但当时受客观条件所限采取了“国库单一账户体系”的过渡做法，在制度上允许财政资金存放在商业银行开设的财政专户上，使得巨额财政资金游离于国库单一账户之外，导致政府资金分散管理，大大缩小了国库会计核算和监督的范围，加大财政资金被挤占、挪用或截留的风险。
（三）国库会计事中监督职能亟需强化。作为一项经济管理活动，国库会计通过对预算收支业务的监督控制，堵住了大量漏洞，成效显著。但是，我国一直沿用“先支付，后清算”的过渡性改革模式，即预算单位在额度内用款由其开户的商业银行先行垫付，商业银行汇总垫付金额后再与国库单一账户进行资金清算。国库作为预算执行的主要参与主体，处于整个支付环节的最末端，国库会计控制局限于对商业银行资金清算业务合规性控制，而对于预算单位支付资金的事中监督完全流于形式。而商业银行作为向财政部门和预算单位的寻利者，它既无权监督财政审核是否合法合规，也无意去监督预算单位的申请是否合理，同时还可能存在占压国库资金的可能，国库会计监督制度性缺位于集中支付业务下的支出预算执行。
四、相关政策建议
（一）进一步完善国库相关法律法规。财政、金融体制改革的逐步深入丰富了国库会计工作的内涵，但要确保国库会计职能的充分发挥，必须要在法制层面予以保障。《预算法》作为一部预算分配和监督的法律，必须确立人民银行经理国库的地位，赋予国库在预算执行过程中的核心地位，明确国库对于预算资金的监管职权。《国家金库条例》应对国库会计核算和国库会计监管的相关内容予以更新和明确。
（二）进一步完善我国财政国库管理体制和预算会计体系。国库管理体制应从国库对财政部门负责转为直接对人大负责。国库脱离财政部门的束缚，站在一个更加独立的地位依据法律法规对预算资金的执行进行有效监管。同时，国库会计作为预算会计体系的重要组成部分，其发展和完善依赖于预算会计体系的完善。
（三）重构国库核算范围和业务操作流程。取缔财政预算外账户和特设账户，将财政及预算单位零余额账户开设在国库；预算资金的拨付形成以国库直接办理为主，商业银行代理直接支付业务为辅的方式进行，逐步取消预算单位授权支付业务方式；在预算资金的收纳上，实现非税收入直缴国库。
（四）健全国库机构，加强国库队伍建设。除加强日常国库收付业务的会计核算机构外，还应大力加强统计分析、现金管理与监督管理部门的建设，为国库业务开展提供组织保证；要根据业务需要充实业务人员，提高人员素质，以保证国库人员的相对稳定性与连续性。
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