摘 要：20世纪80年代以来，纳税人权益保障开始引起我们的重视。尽管我国关于纳税人权益保护方面的研究起步较晚，但是，国内学者对纳税人权益保护问题的研究也逐步发展起来。文章在搜集大量前人研究成果的基础上，对我国纳税人的权利保护研究做一个回顾，再结合当前的社会大环境对纳税人权利保护的未来进行展望。
关键词：纳税人权利；回顾；展望
随着社会经济的发展，人们的权利意识越来越强，国家也逐步加强了对公民各项权利的保护力度，在税收领域，关于纳税人的权利保护问题一直是人们关注的重点。20世纪70年代以来，发达市场经济国家在纳税人权益保护方面向前迈出了重要一步，多数国家已就纳税人权益保护问题制定专门法律或者管理规范，明确规定纳税人权利。例如，1977年，澳大利亚颁布《纳税人宪章》；1985年，加拿颁布《纳税人权利宣言》；1986年，英国颁布《纳税人权利宪章》；等等。同时，国际组织也有所行动，2003年，经济合作与发展组织制订《纳税人宪章范本》；2007年，欧盟在《财政蓝图》中作出规划，要求欧盟成员各国公布纳税人权利与义务。20 世纪 80 年代以来，随着市场经济的发展，纳税人权益保障开始引起我们的重视。尽管我国关于纳税人权益保护方面的研究起步较晚，但是随着学术的进步，国内学者对纳税人权益保护问题的研究也逐步发展起来。笔者在搜集大量前人研究成果的基础上，对我国纳税人的权利保护研究做一个回顾，再结合当前的社会大环境对纳税人权利保护的未来进行展望。
1 纳税人权利概述
1.1 纳税人权利的概念界定
对纳税人权利概念的诠释是研究纳税人权利问题的前提，在我国税收学和税法学领域中，对于纳税人权利概念的使用，在事实上一直存在着两个层面的含义。
一是微观层面的纳税人权利的概念，是指纳税人根据税法的确认和规范，在履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或者不作出一定行为，以及要求他人作出或者不作出一定行为的许可和保障，还包括纳税人的合法权益受到侵害时应当获得的救助和补偿，从而实现自身合法利益的可能性。由于这一层次的纳税人权利在一定意义上是由于纳税义务而生成的，因此，部分学者将《税收征管法》第八条规定的纳税人权利称之为微观权利。《税收征管法》虽然对纳税人的权利做了确认和设定，但是这些权利设置的理论前提是纳税人负有无偿纳税的义务，税法仅要求国家在无代价地取得私人财产的过程中必须遵守规则。从本质上说，纳税人所享有的这些权利，是纳税人作为一般行政相对人所享有的权利，也就是说，这些权利的享有在事实上与纳税人的身份并无关联。这种微观权利又可分为实体性权利与程序性权利，实体性权利主要是纳税人在税收征纳过程中基于税务机关实施的侵害纳税人利益的行为所享有的各项权利，纳税人微观权利中的程序性权利包括陈述申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权等。这种微观层面的实体性权利与程序性权利也被称之为纳税人的个体性权利。
二是宏观层面的纳税人权利，部分学者认为，对纳税人来说，其权利的享有当然离不开纳税义务的履行但不能将纳税人纳税义务的现实履行与其权利的享有相等同，纳税人不仅在缴纳税款的过程中而且在此过程前后也享有一定的权利。纳税人权利是指在纳税人履行纳税义务前以及履行纳税义务时所依法所享有的正当要求和合法权益得到满足与保障的权利，以及履行纳税义务后要求政府提供公共产品和公共服务以及对其税款使用的知情权、监督权。由于不可能每个纳税人都会行使这种权利，行使这种权利的纳税人自然会称为纳税人全体的代表。此时纳税人享有的是一种代表性权利，而非单纯的个体性权利。
1.2 纳税人权利的根源
1、法理根源
纳税人权利是市场经济的产物，能够反映并巩固现代法精神。现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原则，权利本位是现代法的精神之首要因素，契约自由是现代法的精神之内核。权利本位说意味着“义务应当来源于权利服务于权利并从属于权利。并且权利本位的基本标志是：具有普遍意义的法律角色是权利的主体。”这便意味着，在权利本位说的引导下，纳税人作为在税收法律关系中的最重要主体，其基于纳税而应当享有的基本权应得到体现和保障。反过来说，只强调纳税人的纳税义务的税法不符合现代法精神。我国传统税收立法和执法领域，一直存在着忽视纳税人权利的现象，单纯强调纳税人的纳税义务，即使提到所谓的纳税人权利，其内容大都为非实质意义的权利。因此，为了符合现代法精神的要求，有必要承认并设定纳税人权利。
2、宪法根源
我国《宪法》第2条规定：“中华人民共和国一切权力属于人民。”宪法作为我国的根本大法，所奠定的主权在民的基本方针成为包括税法在内的一切法律的依据。我们在分析宪法规定公民有依法纳税义务的同时，更应当从现行宪法的整体构造上理解纳税人在宪法中享有的对税的权利，这是因为强调权利与义务的统一是中国法治的一项基本原则。在权利义务一致的现代法制精神下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的，因此单从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念，无论其理论有多么精辟，它都是片面的，它都无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义。因此，从这种意义上去理解宪法第56条的规定，我们可以看出，“公民有依照法律纳税的义务”不仅仅是强调公民有纳税的义务，同时也强调了公民非依法律规定可以拒绝纳税的权利，这是从权利义务一致的角度理解纳税人纳税义务的应有之义。
3、经济根源
公共财政是市场经济条件下政府财政的必然选择。公共财政的内容包括三个方面：一是政府财政支出体现为公共支出，在市场经济条件下，列人财政支出的事项大多属于满足社会公共需要的层次，主要为社会提供难以按市场原则提供的公共商品和服务。第二，在公共财政中，政府收入来源于公共收入。由于支出集中于无法收回成本的公共支出，因此，只有存在相应的无须支付对价的公共收人（主要是税收）才能保证政府收支的合理平衡。显然，以个人利益为基点的公共需要一旦无法满足，将损害纳税人的根本利益，因此，对于纳税人而言，向国家缴纳税款不仅是义务的履行，也是借助政府力量实现自身利益的手段。第三，在公共财政中，政府公共支出和公共收人应达成大体平衡。全面考察整个税征收和使用的过程，政府支出—纳税人纳税是一个平等主体之间的权利交换过程，也就是说，公共财政理论下，政府与纳税人之间是一个市场式的等价交换关系。正因为如此，纳税人权利有其存在的根由。
2 纳税人权利保护研究的回顾
2.1 纳税人权利保护的历程
1992年，税收征管法及其实施细则就开宗明义地规定了依法保护纳税人合法权益。之后，1995年和2001年两次修订，权利条款逐渐增加，权益范围逐渐扩大，保护力度逐渐强化。这种变化，既与世界步伐和发展趋势遥相呼应，也与中国发展进步息息相关，更与国家税务总局强调纳税服务、推进纳税人权益保护工作紧密相连。2008年7月，国家税务总局组建纳税服务司，专门负责纳税服务工作，专设纳税人权益保护处，以维护纳税人权益、实施法律救济为己任。2009年7月，国家税务总局专门召开全国税务系统纳税服务工作会议，统一思想，提高认识，并具部署纳税服务工作，强调各级税务机关必须采取有效措施保护纳税人合法权益。与过去相比，纳税服务和纳税人权益保护由于有了组织机构保障，有了全国性部署和纳税服务工作规划，效率和质量都发生了重大变化，可谓翻天覆地。回顾起来，中国纳税人权益保护工作经历了一个漫长发展历程，已有17年时间。而且，中国纳税人权益保护与纳税服务紧密联系，已经成为纳税服务工作一个重要组成部分。
2.2 纳税人权利保护研究变迁
从上述纳税人权利保护历程可以看出，我国立法自1992年起在相关法律中提到纳税人权益问题，与此同时，学界也是从20世纪90年代开始有学者撰文探讨纳税人权利保护。笔者以“纳税人权利”为关键词在中国知网等期刊网上搜索，看到学界也是自1992年起有学者开始研究纳税人权利保护，只不过90年代的研究成果较少，且多是从研究发达国家的纳税人权利保护状况入手的。进入到21世纪以后，相关研究成果就多了起来，研究范围也是逐渐加大，研究力度逐步加强。笔者通过整理分析这些研究成果发现学者们的研究多是围绕当前纳税人权利保护的缺失、纳税人权利保护不足的原因、国外关于纳税人权利保护的经验以及完善我国纳税人权利保护的对策这几个方面入手的，也有学者是从纳税人的特定权利、制约政府权力等方面另辟蹊径进行研究的。
1、一般思路的研究
多数学者的研究都是按照描述现状、分析原因、给出对策这一一般思路进行的。如李行（2004）就是从分析我国纳税人权利义务的失衡现状入手，再分析纳税人权利义务应当具有统一性，最后得出应当加强对纳税人权利的保障的结论；李时琼（2010）是通过分析纳税人权利保护在立法上的不足及在现实中的缺失的现状着手，提出完善我国纳税人权利保护之构想的；安体富，蒋震（2009）则是先分析保护纳税人权利的理论基础，再探讨纳税人权利的基本内容，结合保护纳税人权利的国外经验及其借鉴，从而提出有效保护纳税人权利的政策措施；等等。
这种按照一般思路进行的研究成果很多，当然具有不可忽视的学术及实践价值，但是，此类研究数量过多，就容易造成创作者观点重复，没有新意，阅读者产生视觉疲劳的不良影响。因而，在研究纳税人权利保护问题时，就需要我们另辟蹊径，找出一些不同的视角进行切入，也可以为立法及司法实践提供更广阔的参考面。
2、另辟蹊径的研究
在关于纳税人权利保护的研究中，有部分学者并不按照一般思路来研究纳税人权利保护问题，他们或是从纳税人的特定权利切入，或是通过与国外纳税人权利保护现状相比较进行研究，或是从构建纳税人诉讼制度的角度着手，或是从制约政府征税权方面进行研究。如单滢滢（2010），李光曼，李丽（2005），杨卫红（2009）等即是分别从纳税人的用税监督权、出口退税请求权、税收使用监督权及纳税人知情权等角度切入进行研究的，这种研究方式看似只研究了纳税人权利的一部分，实则是从微观入手，从而推及宏观的研究方式，能够很好的展示纳税人权利保护的具体状况；而刘学峰，冯绍伍（1999），王春婕（2007），杨黎明，孙德轩（2009）均是通过研究国外关于纳税人权利保护的做法，从中汲取经验，从而为完善我国纳税人权利保护做借鉴的方式进行研究的。从研究国外保护纳税人做法进行切入，通过对比中外差异，既可以使我们很好的认识到自己的不足，又可以在适度的范围内借鉴吸收国外的相关经验，对我国纳税人权利保护的完善具有极其重要的作用；高军，杜学文（2009），陈晴（2009）等是从构建纳税人诉讼制度入手进行研究的。构建纳税人诉讼制度可以为纳税人权益受侵害时提供救济，有救济才有权利，因而在纳税人权利保护中不能缺少救济措施，纳税人诉讼制度不仅能够为纳税人维权提供救济，还可以在一定程度上对税务机关起到威慑作用，能够很好的起到保护纳税人权利的作用；王建平（2007）则是从制约政府权力的角度谈纳税人权利保护的。纳税人权利与政府的征税权是税收过程中必然存在矛盾冲突的两个方面，因而谈制约政府征税权也就是谈保护纳税人权利。
学术界对纳税人权利的研究的已经比较深入了，涉及的学科也很广泛，有经济学、财政学、税收学、法学、社会学等学科的学者都对纳税人权利保护进行研究，在未来研究纳税人权利保护时，就需要学者们结合当下的社会大环境，对纳税人权利做与时俱进的研究，只有最适合的才是最好的，只有符合当下的大环境才能够很好的得到贯彻落实，才能够使纳税人权利得到切实的保护。
3 纳税人权利保护的展望
世界上大多数国家特别是西方发达国家非常重视保护纳税人权利，并且在税收立法和执法方面有一套比较行之有效的纳税人权利保护机制。然而，在我国，尽管《税收征收管理法》已经对我国纳税人的权利作了比较详细的规定，但是在立法的内容和可操作性等方面都无法起到有效保护纳税人权利的作用。因此，结合十八届三中全会及十八届四中全会的会议精神，我国可以通过加强和完善立法、规范行政执法以及成立社会组织等多个方面构建纳税人权利的保护机制。
3.1 加强纳税人权利的立法工作
纳税人的权利保障，离不开法治的终极保障。在我国的税收法律关系中，纳税人作为法律关系的主体，其依法纳税的义务一直被过分强调， 而权利主体的地位却长期被法律所忽视， 这是我国纳税人权利在法律上一直得不到有效保护的重要原因。 因此，要构建纳税人权利保护机制，必先从加强税收立法开始。宪法是根本大法，财政立宪具有非常重要的意义。因而，在探讨纳税人权利保护立法时，首先要在宪法中明确纳税人权利；其次，通过制定税收基本法规定纳税人权利或者在现有法律制度中加强关于纳税人权利的保护；最后，制定一系列的实施细则等法律法规来确保纳税人权利的规定得以顺利实施。
3.2 在税收实践中重视对纳税人权利的保护
加强立法可以为纳税人权利保护提供法律依据。但是在具体的税收法律实施过程中。征税机关的具体执行直接影响着纳税人权利的实现和法律保护的实际效果，立法只能对纳税人的权利作出原则性的规定。而具体内容的实施则有赖于征税机关在税收实践工作中的行政行为，如纳税人依照法律享有的知情权“公平对待权” 获得礼遇和专业服务权等。这些已经明确写在法律条文里的权利。需要行政机关严格执行。通过努力改进行政执法环境、提高行政效率来实现。
3.3 完善纳税人权利的司法救济程序
尽管通过修订法律可以使纳税人享有诸多法律上的权利，通过加强税收征管工作中的服务意识可以使纳税人充分享受法律上的权利，然而纳税人的权利也最容易受到行政机关滥用税收行政权力的侵害。衡量一个国家法治程度的最好指标就是公民的权利有没有得到法律的保障，在个人的权利受到侵犯的时候能否获得救济。因此，必须以司法救济作为保护纳税人权利的最后一道防线，即建立完善的纳税人权利司法救济程序。
参考文献
[1]靳万军：《中国纳税人权益保护概略》，《扬州大学税务学院学报》，2010年6月第3期。
[2]李兰，于思瑶：《纳税人权益保护的研究综述》，《财政与税务》，2012年第11期。
[3]武丽，肖钢：《论纳税人权利及其实现》，《财政研究》，2008年第3期。
[4]单飞跃，王霞：《纳税人权利研究》，《中国法学》，2004年第4期。
[5]（转引自） 靳万军：《中国纳税人权益保护概略》，《扬州大学税务学院学报》，2010年6月第15卷第3期。
[6]张富强，卢沛华：《纳税人权利的概念及现状》，《学术研究》，2009年第3期。
作者简介
郑立婷，女（1991-），汉族，安徽财经大学法学院硕士研究生，学习方向为经济法。