【摘要】 本文以我国中部地区经济较为发达的湖北省的上市公司为样本，就公允价值在我国上市公司会计实践中的应用情况进行系统、全面的统计调查分析，确定公允价值对湖北省上市公司财务状况和经营业绩的影响，总结公允价值计量在上市公司应用中的成效和不足，并据以研究相应的对策和措施，为我国进一步完善会计准则提供参考。
【关键词】 湖北 上市公司 公允价值 会计准则
一、公允价值在我国企业会计准则中的总体应用情况
为了适应经济全球化与会计国际化趋势，我国于2006年2月15日颁布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则构成的企业会计准则体系，又于2006年10月30日，发布了企业会计准则应用指南，以实现我国会计准则与国际准则的趋同。
1、公允价值应用的基本原则
《企业会计准则——基本准则》在第九章中对于会计计量给出了明确的规定：会计计量包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。其中在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。此外，基本准则同时指出：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
2、公允价值在具体会计准则中的应用要求
在我国颁布的38项会计准则中，有多项会计准则中涉及到了公允价值的运用。其应用主要体现在以下要求项目或者交易或事项中。
（1）交易性金融资产或金融负债。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定当满足以下三个条件时，才可划分为交易性金融资产或金融负债：第一，取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；第二，属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用获利方式对该组合进行管理；第三，属于衍生工具。在活跃市场中没有报价、公允价值不能靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
在企业财务报告的附注中，若企业将某项金融负债制定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额，和该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。
（2）可供出售金融资产。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范的可供出售金融资产，是指初始确认时即被认定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的非衍生金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其比变动计入当期损益的金融资产。
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。如果企业没有将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。可供出售金融资产同交易性金融资产一样采用公允价值进行后续计量。但不同的是，交易性金融资产按公允价值计量且其变动形成的利得或损失计入当期损益影响利润，进入损益表；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益即资本公积——其他资本公积，进入资产负债表，直到该金融资产终止确认时，将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额计入投资收益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应应处置部分的金额即“资本公积——其他资本公积”转出，计入投资收益。
在企业财务报告的附注中，企业应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息：编制财务报表所采用的重要会计政策、计量基础等信息；是否以公允价值计量且其变动计入当期损益；交易性金融资产变动的原因。
（3）投资性房地产。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。此准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可供选择的计量模式。当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产的后续计量可以采用公允价值模式。
采用公允价值模式计量，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。如果后续计量时采用成本模式，则需要对资产计提折旧，而且还要对有关资产进行摊销和计提减值，并且计提减值后，不能转回；如果后续计量是采用公允价值计量模式，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。如果企业确定并且已采用公允价值模式进行后续计量，就不能将后续计量模式从公允价值计量转变为成本计量。
在企业财务报告的附注中，应当披露与投资性房地产有关的下列信息：企业是否采用公允价值模式进行计量以及公允价值的确定依据和方法，同时也应该披露公允价值变动对损益的影响。
（4）非货币性资产交换。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规范的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产。
引入公允价值对非货币性资产进行计量，应当满足以下两个条件：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当非货币性资产交换同时满足这两个条件后，企业在确定换入资产的入账价值时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，则应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
在企业财务报告的附注中，应当披露与非货币性资产交换有关的下列信息：换入、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。
（5）债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》中规范的债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
对于债务人而言：第一，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。第二，企业将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总数记为股本，股份在市场上的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。第三，修改其他债务条件的，债务人应以修改后的新债务的公允价值为基础，确定债务人的入账价值，修改条件前债务的账面价值与修改条件后债务的入账价值相减的金额，作为债务重组收益，计入当期损益类科目。第四，债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。
在企业财务报告的附注中，债务人应当在附注中披露债务重组有中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。对于债权人而言：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。在企业财务报告的附注中，债权人应当在附注中披露债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
二、公允价值在湖北省上市公司应用情况概述
截至2013年4月30日，沪、深市82家湖北省上市公司如期披露了2012年年报。其中，非金融类上市公司81家（沪市37家，深市44家），金融类上市公司1家。从行业分类来看，湖北省上市公司的制造业有较大幅度的增加，从2010年的45家增加到2011年的52家。其他行业，如批发和零售业，交通运势、仓储和邮政业以及文化、体育和娱乐业略有小幅度增长。而采矿业、建筑业、金融业以及文化、体育和娱乐业的上市公司数量都在两家左右，且从2010年到2012年的企业数量都保持不变。
根据湖北省上市公司年度报告中的有关数据不难看出，运用公允价值计量的上市公司数并不多，特别是投资性房地产，2010年仅有一家上市公司运用到了公允价值计量。可供出售金融资产与债务重组总体趋势上有小幅度增长。交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产和债务重组在2011年与2012年运用到公允价值计量的企业数占湖北省上市公司的总数量均未超过20%。
三、湖北省上市公司对公允价值应用信息的披露情况分析
据2010至2012年湖北省82家上市公司中按新会计准则披露要求进行披露的公司数量的统计结果显示：近三年，湖北省上市公司采用公允价值计量的交易性金融资产与可供出售金融资产对编制财务报表所采用的重要会计政策、计量基础等信息和以公允价值计量方法且其变动计入当期损益的披露都按照准则要求，然而对交易性金融资产及可供出售金融资产的变动原因和投资收益的原因则不完善，仍有部分公司未对其进行披露。
投资性房地产大多数公司仍采用成本模式计量，2010年、2011年及2012年采用公允价值进行后续计量的上市公司分别有1家、2家及3家，且对公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响有较详细的说明。这几家公司均为近几年改用公允价值进行后续计量，说明我国房地产行业的迅速发展，使得其投资性房地产的所在地有活跃的房地产交易市场，且公司能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计，投资性房地产的公允价值也能够持续可靠取得。
然而，对于债务重组，非货币性资产交换湖北省上市公司对其披露极少，有些公司对债务重组及非货币性资产交换的披露仅为“通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。”和“通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。”并且仍有部分公司对其完全不披露。
四、建议
根据以上分析研究，我们给予一下建议：第一，改善经济环境，建立统一而又充分竞争的交易市场，制定和完善相关法规制度，为公允价值的获取提供便利。第二，规范公司治理，完善风险管理体系。完善内控制度，实行岗位职责分离管理，加强审计监督，深化体制机制改革。第三，研究关于信息可靠性的披露，提高公允价值披露的决策相关性以及进一步调整公允价值在报表中的披露方式。第四，公允价值会计实务的发展与公允价值会计理论框架的构建是密切相关的，因而要致力于完善公允价值信息披露的系统性，逐步形成一个对公允价值信息披露的完整框架，使得公允价值的披露具有一致性和可比性。第五，在制度上要保证公允价值的运用以及披露有法可依，针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，对于公允价值的定性和定量给予明确标准，制定出适合我国国情的公允价值披露准则。
（注：本课题组成员有：袁修英、辛后兴、徐旻、赵静静。）
【参考文献】
[1] 赵彦锋、汤湘希、王昌锐：公允价值会计研究[M].北京：经济科学出版社，2010.
[2] 朱萍：上市公司公允价值运用分析[D].西南财经大学，2009.