[摘 要]随着本世纪初各国爆发的一系列审计丑闻，传统风险导向审计模式的不足也暴露无遗。本文通过对传统风险导向审计模型与现代风险导向审计模型的剖析，找出现代风险导向审计的优势，并为推广现代风险导向审计提供建议。
[关键词]审计风险模型 传统风险导向审计 现代风险导向审计
作者简介：徐宝华(1971-)，男，山东省运河监狱生活科；中级会计师；於超，(1984-)，男，河北经贸大学公共管理学院行政管理研究生。
一百多年来，审计环境的变化催生了不同的审计方法，从账项基础审计到制度基础审计，再从传统风险导向审计到现代风险导向审计。在对审计风险的理解基本一致的前提下，通常认为存在着一个审计风险模型，理论界曾出现过蒙哥马利风险模型、阿伦斯风险模型和德·保罗风险模型等。20世纪60年代开始，以美国为代表的发达国家的审计职业界进入了“诉讼爆炸”的时代，即便审计师能够证明其行为遵循了相关的审计准则，客户的财务报表亦遵守了相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师要承担相应的责任，这便是著名的“深口袋”理论，审计师面临的职业风险越来越大，于是审计风险模型有了改进的压力和动力。传统的审计风险模型来源于美国审计准则委员会的两个文件，1981年发布的第39号审计准则公告《审计抽样准则》和1983年发布的第47号审计准则公告《审计业务中的审计风险和重要性》。在47号公告中给出了著名的审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，称为传统风险导向审计模型。2003年10月，IAASB将审计风险修订为：审计风险 = 重大错报风险×检查风险，即现代风险导向审计。
一、现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别
传统风险导向审计风险模型将会计报表重大错报的风险转化为审计风险，并进一步使审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。但传统风险导向审计只是制度基础审计的延伸，其使用的方法仍然是制度基础审计的基本方法，只不过通过审计风险模型加入了风险定量分析的内容，并将风险定量评估作为审计风险控制的手段。传统风险导向审计的前提是假设固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响。固有风险概念内涵与外延不一致，逻辑上不能一贯。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。而我们在评估固有风险时（涉及会计报表层次的）又必须从内部控制（控制环境）入手。固有风险这种内涵与外延的不一致使得传统风险导向审计模型的科学性受到了极大的损害（陈志强，1998）。因此，随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。2003年10月，IAASB发布了一系列新的审计准则，风险模型也修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，而是作出了重大的实质性改进。它要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，而不能未评估重大错报风险就盲目进行审计测试；也不能像以往那样简单设定重大错报风险为高水平而直接实施更为广泛的实质性测试。重大错报风险的形成主要有三个来源：（1）管理舞弊风险；（2）员工舞弊风险；（3）错误风险。因此，对重大错报风险进行分解，得出重建后的审计风险模型：审计风险＝管理舞弊风险×（员工舞弊风险+错误风险）×检查风险。重大错报风险如何评估？正如国际审计准则第315号要求的那样，“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”。“了解被审单位及其环境”这一思想将风险评估的范围拓展了，要求考虑被审单位包括控制风险、账户及交易层次风险在内的其它各种风险，如企业的经营风险、行业风险、舞弊风险等，总之，可以理解为有可能产生重大错报风险的各种风险，不仅是微观层面的，而且包括宏观层面的影响。传统风险导向审计中的“风险”即是固有风险和控制风险，进而可引申为被审单位的经营风险或商业风险；现代风险导向审计模型中的“风险”是被审单位的“重大错报风险”，并进一步充分考虑被审计单位的可能产生重大错报风险的各种风险因素，拓展了风险的内涵及评估范围。
（一）风险评估出发点不同
传统风险导向审计的风险评估是直接评估审计风险，而现代风险导向审计强调从企业的经营风险出发，因为审计风险的最终来源是企业的经营风险。以经营风险为导向开展审计，是现代风险导向审计模式赖以存在的理论基础，也是现代风险导向审计与传统风险导向审计的本质区别所在。企业的财务报表最终反映的是企业的经营风险，一旦弄清楚了企业的经营风险，再结合企业的财务报表，使得审计人员更易于发现审计中的风险，合理编制审计计划并开展审计工作。一般来说，企业的经营风险越高，审计风险也就越大。要了解企业的经营风险，审计人员必须对企业战略、内外部环境、绩效分析等方面做深入了解，这也有利于审计人员为客户提供管理建议，实现审计服务增值。
（二）风险评估重心不同。
在传统风险导向审计下的审计实务中，广泛存在注册会计师直接将固有风险评估为高水平（如100%） 的现象，这样的风险评估只是流于形式，注册会计师无法依据固有风险的评估来设计有效的审计计划。在这种情况之下，固有风险和控制风险的评估被人为割裂开来，固有风险评估常常被忽略而控制风险的评估则备受关注。但实际上，固有风险的有效评估对于控制审计风险是极其重要的。控制风险的高低主要与错报以及员工舞弊有关，管理层舞弊又主要与与固有风险有关，这容易造成评估出控制风险很低而实际上审计风险很高的情况。同时，由于固有风险难以单独评估，所以在现代风险导向审计模式下，实际上是将固有风险和控制风险联合起来进行风险评估的，即通过联合风险评估确定重大错报风险。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。从企业所产生的审计风险源上来看，虽然员工舞弊风险、错报风险也可能给注册会计师带来损失，但这些与管理当局舞弊风险可能给注册会计师带来的损失是无法比拟的。据美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级管理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。美国学术界的 D.R.Carmichael 对260家涉及舞弊的企业进行了调查，调查结果如下：合伙人和管理当局的舞弊仅占舞弊项目的22%，但舞弊金额却高达80%；而低层舞弊虽占舞弊案件的78%，但舞弊金额仅占20%。数据表明，管理舞弊带来的危害性远远超越了员工舞弊。这表明风险导向审计必须实现将主要精力转向关注和控制管理当局舞弊所可能带来的风险上这样一种战略调整，这是现代社会的一种客观要求。作为这样一种战略调整，注册会计师应摒弃传统的“管理当局中性”的看法，实行“有错推定”，即实行没有充分的证据证明管理当局不存在舞弊就推论管理当局舞弊是存在的。
（三）现代风险导向审计的审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估中心
从以控制测试为中心到强调风险评估程序，现代风险导向审计的重心前移，真正体现了风险导向审计的理念。
（四）现代风险导向审计将战略分析引进审计，使风险分析走向结构化
现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想，要求从认定层次和财务报表整体层次来识别和评估重大错报风险。
（五）审计证据向外部证据转移
由于审计重心向风险评估转移，风险评估是客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络，审计师必须充分了解客户整体企业经营环境，并由此出发评估客户的经营风险及审计风险。
（六）流程不同
现代风险导向审计遵循了“战略系统分析控制测试环节分析剩余风险分析具体审计目标分解实质性测试的时间、范围和性质确定”的工作思路，将被审计客户会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来。这种全新的模式要求审计师从更开阔的视角发现与报告客户会计报表的重大错报行为，从而减少审计失败的风险。
（七）理念不同
现代风险导向审计与传统风险导向审计更主要的区别是审计理念的不同，现代风险导向审计不仅是从微观的账户层次，而是从宏观的内外部环境来分析其经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。
谢荣（2004）认为，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以系统观和战略观为指导，运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路，从企业的战略分析入手，将会计报表错报风险和企业战略风险紧密联系起来。传统风险导向审计从控制风险分析入手，主要依赖实质性测试做出审计结论，往往对逾越内部控制的管理舞弊束手无策。在现代风险导向审计模式下，应通过两条线配合行动来侦察舞弊行为：一是在“自上而下”线条上，通过对被审计单位经营风险的评估，判断管理当局是否存在舞弊的机会、动机和借口，确定高风险的审计领域。二是“自下而上”线条上，通过交易的追踪测试发现真伪，除非被审计单位采用“一条龙”造假，并且环环相扣，否则造假行为在追踪测试下是难以隐藏的。“自上而下”线条实质上还是一种判断，并非精确计量，通过与“自下而上”交易追踪测试结合使用能够更有效的发现管理舞弊。
二、对推广现代风险导向审计的政策建议
（一）辩证地引入现代风险导向审计
引入现代风险导向审计是一种执业理念的改变。现代风险导向审计模型是在传统风险导向审计模型的基础上发展起来的。新审计模型与原有审计模型之间的关系并非取代与被取代的关系，新审计模型的产生并不意味着原有审计模型的淘汰和消亡，而是意味着在实施审计时有了更多的审计模型可供选择。
（二）提升注册会计师从业人员专业素质、执业能力和职业道德水平
现代风险导向审计的实施要求注册会计师具有开阔的视野、渊博的会计审计知识和相关知识和较高的职业判断能力，而现阶段我国注册会计师的知识结构和经验还难以适应现代风险导向审计的要求。这是因为：第一，我国的注册会计师考试没有涉及会计、审计、财务管理、经济法、税法以外的内容，注册会计师也无法在实践中积累丰富的审计经验，难以形成较高的职业判断能力。第二，长期以来我国的会计师事务所开展的主要是会计和审计业务，没有涉及到经济、法律等其他方面的业务。因此，我国注册会计师缺乏正确评估客户的经营风险和舞弊风险的能力，无法针对评估结果实施个性化的审计程序。
未来注册会计师考试在延续现行考试的5科基础上，增设“公司战略与风险管理”科目，主要考核《中国注册会计师胜任能力指南》，要求考生应具备的组织和企业相关知识，并在有关科目中相应增加测试考生应当具备的包括企业、政府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境的知识，信息技术应用与评价、职业道德等基本知识。增设的第二层级为综合测试，主要根据《中国注册会计师胜任能力指南》要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。这有助于培养能够运用现代风险导向审计的合格的注册会计师。
（三）建立各种级别的资料库、数据库
审计过程中，恰当的职业判断是审计师的工作灵魂，而这一切则来自于对客户信息的丰富收集。因此，建立功能强大的信息库，存储与被审计单位相关的众多信息是现代风险导向审计的一个必然要求。然而，现在我国企业信用体系还没有完全建立，审计师对行业风险和企业经营风险缺乏足够了解，信息系统建设还不能满足审计要求，数据积累严重不足，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（四）提供非审计服务服务，合理提高审计收费
实施现代风险导向审计，可能导致财务报表审计成本的提高，注册会计师在审计的过程中可以为被审计单位提供改善企业的人员结构、完善企业的财务制度和内部控制制度等建议，甚至为企业建立风险管理制度献言建策，当客户意识到现代风险导向审计也存在非审计服务服务，并为企业带来增值时，就可以在审计成本、审计收费中找到一个平衡点，进而可以合理的提高审计收费。
（五）完善健全法律环境
审计法律风险的增加是风险导向审计产生的直接原因，但是，风险导向审计的运用仍然需要完善的法律环境作保障。由于我国对证券市场的规范和约束力较弱，一直存在诉讼门槛过高，诉讼成本与收益不对等的现象，因此，有效地运用风险导向审计需要进一步完善法律环境。
现代风险导向审计在提高审计的功效方面的作用与地位在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距，有必要系统研究现代风险导向审计。
参考文献
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