摘要：审计意见购买是审计监管的重要内容，如何有效地治理审计意见购买是新经济环境下审计研究的重要课题。本文通过分析形成审计意见购买的背景和途径，来寻求治理审计意见购买的有效方法。
关键词： 审计意见购买 审计师变更 审计费用
审计意见购买是指公司管理层通过提高审计费用、变更审计师等方式影响或操控审计师的决策，以便获得对自己有利但质量较低的审计报告，从而使会计信息质量有所降低，使得管理层可以通过信息不对称获得私人收益而损害股东，特别是中小股东和公司其他利益相关者的利益。审计意见购买行为将损害审计的独立性，降低审计质量，对投资者的行为产生误导，从而降低资本市场资源配置的效率和效果。因此，如何有效治理审计意见购买问题一直备受关注。本文从形成审计意见购买的外部客观条件和内部主观因素两方面对治理审计意见购买行为的有效途径进行探讨。
一、审计意见购买的相关背景
审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量的客观、公正评价。注册会计师出具的审计意见不仅影响上市公司未来的经营管理活动，还为广大财务报告使用者传递一种重要的信息，以便于相关利益者作出正确的决策。同时，审计意见还影响投资者对管理者的业绩考核，进而影响与之挂钩的管理者工资薪酬。不利的审计意见即非标准无保留意见将导致企业股价下降，影响利益相关者的决策行为，从而使管理当局难以实现预期收益。因此，为了避免被出具不利审计意见，追求自身利益最大化，管理者可能产生购买审计意见的动机与愿望。
独立性审计是基于委托——代理理论产生的。所有权与经营权的分离使企业投资者和管理者之间形成委托代理关系，导致双方信息不对称，投资者委托独立的第三方即外部审计师对企业公开的财务信息进行认证以减少此种信息不对称，同时管理者也需要通过独立的第三方证明其工作业绩以获得相应的报酬。由此，独立的外部审计师对投资者和管理者的经济行为进行客观公正的评价，起到牵制的作用，三方形成有效的双重委托代理关系。目前在我国上市公司的治理结构尚存缺陷、经营权和所有权并未真正分离的情况下，聘任审计师的权利实际上仍掌握在管理层手中，经营管理者由被审计对象变成了审计委托人，决定着审计师的聘用、续聘、解聘及付费等事项，使会计师事务所在审计工作中处于从属地位，严重破坏了审计师的独立性。同时，由于我国审计市场上强制性审计需求仍处于主导地位，自愿性需求有所不足，市场需求和定价取决于“买方”，审计师或会计师事务所迫于生存和竞争的压力，便可能选择配合客户而出具不当的审计意见。
审计意见的使用者包括股东和其他财务信息使用者，大部分并非专业财务人员，难以区分审计质量的高低，使得审计市场中对高质量审计的需求不足，审计师可能出具低质量的审计报告以获取私利。由于审计意见购买行为具有隐蔽性和不可控性，我国审计市场的发展也尚处于不完善阶段，更加难以及时地发现和治理审计意见购买行为。此外，上市公司审计意见购买行为也未受到严厉的惩治，这些均将使管理者与审计师进行审计意见购买有机可乘。
二、审计意见购买的途径
为了避免审计师出具非标准无保留的审计意见，管理当局主要通过以下两种途径进行审计意见购买：一是为寻找与自己意见一致的审计师，终止与现任审计师的合作关系，进行审计师变更；二是为提高相关审计费用，收买现任审计师，即通过提高审计费用或提供其他经济利益对审计师的独立性造成影响。相关研究表明：若上市公司即将面临不利的审计意见，便会解聘前任审计师，寻求支持自己会计处理的审计师。特别是一些上市公司在变更会计师之后审计意见有利好的变化，极有可能存在着审计意见购买行为。在高额的审计费用或其他经济利益诱惑下，审计师便会选择配合客户出具利好的审计意见。因此，可以通过分析上市公司变更审计师后审计意见的变化以及异常的审计费用来判断该上市公司是否存在审计意见购买行为。
三、审计意见购买的治理方法
造成审计意见购买行为的客观条件包括委托—代理关系发生变异、审计市场的强制性需求、市场监管及惩治力度不够。造成审计意见购买的主观因素为各利益主体即投资者、管理者、审计师的业务能力、职业素质及诚信度较低。为此，笔者从以下几个方面提出了治理意见。
（一）完善现行审计师聘任制度
我国资本市场上多数公司的内部人控制现象导致委托代理关系发生了变异，审计师的选择权和审计费用的决策权均由公司管理当局所控制，使得审计师与管理当局之间形成了利益关系，诱发审计意见购买，损害审计独立性，从而降低了审计质量。因此，应剥夺管理当局的审计师选择权和审计费用决定权，或使审计师聘任的流程透明化。我国《董事会审计委员会实施细则》规定审计委员会有提议聘请或更换外部审计师的职权，审计委员会成员由三名董事组成，其中独立董事两名，会计专业的独立董事至少一名。由于该审计委员会的设立具有非强制性，一些未受审计委员会监督的管理层在对独立审计质量进行选择时可能更多地从自身利益考虑，从而选择质量较低的会计师事务所。为此，董事可以建立和完善独立于管理当局的审计委员会，充分发挥其监督职能，对管理当局起到制衡作用，使得股东大会、审计委员会和董事会各司其职，从而避免审计合谋。审计委员会应选择规模较大的会计师事务，因为该类事务所较为关注自己的风险和名誉，一般会避免与管理者合谋，出具高质量的审计报告。在聘任形式方面可选择公开招标的方式，公平、合理地选择审计师并确定审计费用。
（二）实施会计师事务所和签字注册会计师双重轮换制度
连续审计能够提高审计师的工作效率，降低审计成本，但同时也增加了审计师被企业同化从而进行合谋的可能性。我国相关法规规定：签字注册会计师连续为某项机构提供审计服务不得超过五年；为首次公开发行证券的公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限不得超过两个完整的会计年度。更换签字注册会计师虽然在一定程度上可以抑制审计意见购买行为，但并未从根本上改变事务所与公司的合作关系，事务所为在激烈的市场竞争中存活，尤其是规模较小的事务所可能向签字注册会计师施加压力，使之出具低质量的审计报告。财政部于2010年12月发布的《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》中规定所有国有及控股金融企业，必须定期通过招标等方式轮换会计师事务所，其期限为三年，并且连续聘用同一会计师事务所年限不得超过五年。虽然轮换会计师事务所改变签字注册会计师可能会提高被审计单位的审计成本，甚至影响审计质量，但是对于打破双方的长期合作关系、减少审计合谋的机会、加强审计师的独立性、提高审计质量等方面具有积极意义。
（三）提高投资者意识，引导自愿性需求
在强制性审计需求市场中，上市公司为迎合政府管制而选择事务所，而并非向投资者传递公司经营情况的真实信号，仅提供满足监管要求的审计报告而不关心审计质量。审计师在该市场中处于劣势地位，迫于生存和竞争的压力，可能选择配合客户接受审计意见购买。因此，问题的关键在于如何引导审计的自愿性需求，使上市公司自愿地选择事务所进行审计以证实自己真实的工作业绩。该问题要求投资者提高自己对审计质量的关注度，增加市场对高质量审计报告的需求，尤其对于分散的小投资者而言，可通过专业的投资机构进行投资，提高自己对高质量审计的需求。对会计师事务所而言，应扭转审计市场的“买方”市场现象，提高其市场地位，能够公平的竞争从而降低生存压力。对监管部门而言，应关注上市公司审计的质量，强化其信息披露，特别是审计师的变更原因及审计费用的支付依据等信息，引导高质量的审计需求。
（四）加强审计市场监管力度和惩治力度
审计市场的监管者包括政府、审计委员会、中国注册师协会等各种组织。我国审计市场是在政府的推动下建立起来的，因此政府是其中的主要监管者。首先，应加强对上市公司信息披露的监管。上市公司的信息披露不仅应包括真实的经营状况信息，还应披露有关审计师聘任、变更原因及审计收费依据和金额等信息。其次，应完善相关的法律法规，使执法部门有法可依。目前，审计监管相关法规相对于审计实践较为滞后，使得一些投机者得以利用这些法律的缺陷。因此，应制定具有前瞻性的法律法规以防患于未然。针对审计意见购买行为，在审计人员的执业准则中应详细地说明审计师应遵守的法律规章以及违反相关规定的审计人员处罚条例，加大审计师的谋私风险。同时，必须完善管理者方面的处罚条例，对违规行为进行严厉的处罚，增加合谋风险及违规成本，避免审计意见购买行为的再次发生。
（五）选拔高素质的审计师
审计师应作为独立的第三方接受投资者的委托对管理当局进行监督，因此强化审计师的法律责任意识和社会责任意识，提高审计师的职业道德和诚信度十分关键。会计师事务所应选拔高素质的审计师，在选拔过程中，通过建立有效的选拔机制和测试内容，重点关注审计师的职业道德和诚信度。在审计师任职期间可通过客户对审计师的评价以及审计师之间的互评以监督审计师遵守职业道德的情况。同时，应定期对审计师进行培训，宣传相关法律知识并进行专业知识的辅导，提高其综合素质，以更好地胜任审计工作。
（六）选拔高素质的管理者
投资者和管理者均对审计意见具有一定的需求，其中管理者的需求具有偏好性，即可能为满足个人私利而对利好审计意见更为偏好，这为审计意见购买提供了市场。在管理者的选用方面必须严格把关，选拔高素质的诚信人才，在其任职期间定期进行法规教育。而对投资者来说，审计意见将影响其投资决策，关系到这一主体的切身利益，是真正的审计意见需求者。为此，投资者需要提高自身的决策能力，准确地分辨出审计质量的高低，抑制审计购买行为的发生。
四、结语
综上所述，有效治理审计意见购买行为需要内外双管齐下，但由于内部因素在实践工作中难以得到控制，因此，应更加偏重外部因素的治理。笔者将内外因素的治理简单概括为三个步骤：首先，从审计意见的需求者入手，逐渐取消公司管理者聘任审计师的权利，提高审计师执业的独立性；投资者应加大对审计质量的关注度程度，引导自愿性审计市场需求，从而改变审计师的市场地位。其次，对于供给环节，应提高审计师自身的职业道德，实施审计师轮换制度。最后，加大审计监管力度，完善相关法律法规，对违规人员进行严厉的处罚，从而更好地约束参与者的行为，有效地治理审计意见购买行为。
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首个全国性股权投资企业管理规则发布实施
为规范我国股权投资（基金）企业的运作和备案管理，促进股权投资行业健康发展，国家发改委最近发布了《关于促进股权投资企业规范发展的通知》。这是我国首个全国性股权投资企业管理规则，标志着我国股权投资（基金）企业规范发展进入了制度化的轨道。《通知》从五个方面提出了一系列规范要求：一是规范股权投资企业的设立、资本募集与投资领域；二是健全股权投资企业的风险控制机制；三是明确股权投资管理机构的基本职责；四是建立股权投资企业信息披露制度；五是加强对股权投资企业的备案管理和行业自律。《通知》还对股权投资企业备案管理制度作出规定，并明确提出组建全国性股权投资行业协会，对股权投资企业及其受托管理机构进行自律管理。为保障《通知》的贯彻实施，发改委还在其门户网站同时发布了11个备案文件指引/标准文本。