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根据国际审计准则第530号“审计抽样”（International Standard on Auditing 530 “Audit Sample”）的阐述，抽样审计是指对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序。抽样审计在审计中占有十分重要的地位，其实质是从作为特定审计对象的总体中抽出样本，根据这些样本的审查结果，来推断总体特征的审计方法。它的运用范围不仅仅局限于财务数据，在社保、卫生、环境等审计领域中涉及政策效果的指标，如康复率、环境达标率等方面，抽样审计法仍然广泛适用。当前，审计机关面临实现审计监督全覆盖的新的挑战，审计工作与全覆盖目标还有一定差距，还存在审计力量不足与审计任务重的突出矛盾，我们应该大力探索和推广新形势下适应社会经济和信息化时代的有效的审计方法，充分利用有限审计资源，努力提升审计监督效能。刘家义审计长要求我们加强创新审计方式方法，优化配置审计资源。这为我们实现审计全覆盖目标指出了一条科学的可行路径。抽样审计方法在国内外研究和应用已久，对于新时期审计工作要求适应性较强，高效合理的加以科学化运用，能够使审计工作事半功倍，加速实现审计全覆盖目标的进程。
一、抽样审计方法研究和应用的概况
国内外审计工作相关的理论和实务者对于抽样审计给予了较高的关注，我国审计机关在2004年初就施行了《审计机关审计抽样准则》，用以规范审计人员的审计抽样行为，提高审计效率和保证审计工作质量。该准则指出审计抽样包括统计抽样方法和非统计抽样方法。这两种抽样方法目前均已在国内审计实践中应用，然而，在应用中还存在一些采样方法不合理，审计质量无法保证，导致一些审计风险出现，从而影响审计目标的实现。尤其是在一些审计范围广，时间短的大型专项审计项目中，一线审计人员疲于应付任务，在“逐笔逐项”审计不能完全实现的情况下，往往没有经过科学计划和规范抽样进行审计，造成审计结论与客观事实出现偏差。
从国际上来看，很多国家都非常重视审计抽样问题，美国公共卫生机构（U.S. public health institutions）对于审计中统计方法所确定的样本规模和样本选择与统计样本的有效性之间的关系进行过研究。还有些国外研究者比较关注审计抽样所采用的抽样技术和审计目标之间的平衡问题，偏好于基于专业判断和成本效益的抽样方法的选择，采用非统计抽样对专业判断的要求高于统计抽样方法。许多美国公共会计师事务所不愿意采用统计抽样法，一般是因为样本选择、评估元素和培训的成本这三个因素。英国国家审计署（NAO）采用两阶段抽样方法，即将被审计单位内部审计人员大量的测试结果作为第一阶段抽样，然后再从被内部审计人员测试的交易样本中抽样，作为第二阶段抽样审计，从而得到交易错误率的评价结论。
国际上一些大型审计事务公司更偏好采用非统计抽样方法，统计抽样与非统计抽样两种方法在规则、程序和以样本的设计和性能相关的方面是相似的。因此，尽管非统计抽样使用的程序和方法不够程式化，但仍然是很严格的。一般来讲，非统计抽样方法包括八个步骤：建立客观测试；定义总体；确定误差率；确定合适的样本规模；决定样本选择的正确方法；被选样本的适当测试；推断结果；风险评估。影响抽样的因素包括：重要性、审计风险、总体特征。非统计抽样方法在减少时间、精力和审计业务成本方面非常实用。采用该方法基于专业判断，审计人员应该考虑识别风险，保证获得充足合适的证据。否则，将会得出错误的审计结论。
抽样不仅用于审计财务报表，而且也广泛应用于科学分析、市场分析和调查。调查涉及的总体全部都被研究是一种理想的状态，在大量的总体数据下不可能做到。采用抽样方法可以节省审计团队的时间和工作量，仅通过选择样本来申请审计程序而带来降低审计人员和被审计单位的成本，是这种技术的一个主要优势。审计人员必须采用专业的判断来评估审计风险，为交易和账目测试制定合适的程序。抽样必须保证对财务报表提出正确的意见。统计抽样和非统计抽样技术在审计中应用历史已久，在统计学和计算机技术快速发展后，采用数学公式和计算机程序对审计总体进行随机抽样来计算审计结论可能性误差与风险的技术已较为完善，但目前仍需要大力推广使用和进一步规范使用程序。非统计抽样审计技术在我国审计机关审计人员现场审计中已引起足够重视，尤其是当前审计全覆盖的要求下，审计机关面对极大的挑战，要求我们必须大力提升审计人员技术能力，充分有效利用先进审计方法和技术经验，将软技术和硬技术结合使用，方可逐步缩短与全覆盖目标之间的距离。
二、统计抽样与非统计抽样审计方法在审计全覆盖目标下相结合使用的必要性
1.审计监督全覆盖的要求和特点。
刘家义审计长在全国审计工作大会上提出，审计监督全覆盖是有深度、有重点、有步骤、有成效的全覆盖，审计不是对所有领域、所有项目平均用力，而要仅仅围绕党和政府中心工作，全面把握相关领域的总体情况，确定审计的重点领域、关注的重点问题，避免面面俱到。审计全覆盖的深刻内涵为统计抽样和非统计抽样审计提供了前提条件，在阐述统计抽样与非统计抽样审计方法相结合运用的必要性之前，我们有必要分析一下审计监督全覆盖的要求和特点，如下：
审计监督全覆盖要求一——全面性：不留监督空白和死角，做到覆盖经济、政治、社会、文化、生态等各领域的公共机构及所有下属单位，是对审计对象的全覆盖。
审计监督全覆盖要求二——重要性：实现对重大领域和关键环节的系统性评价，划分重点领域，揭示系统性问题和风险，分析重要领域之间的关联情况。
审计监督全覆盖要求三——协同性：要求增强各层级审计机关内部各审计项目之间、各级审计机关审计项目之间的协同性，尽量避免某些审计环节、审计内容的重复低效，更要避免产生低效或重复的审计项目，形成更合理的审计计划安排，整合各级审计机关及内部审计部门的项目资源。
审计监督全覆盖要求四——动态性：要求动态意义上对审计监督对象全面覆盖。即通过科学安排审计计划，合理选择审计方式，使所有监督对象在一定时间内都能接受审计监督，形成周期性的动态审计全覆盖。
2.统计抽样审计和非统计抽样审计的优势。
目前，随着经济社会的快速发展，审计对象日益多样化、复杂化，客观上对国家审计监督提出了更高的数量和质量要求。面对不断增长的审计监督需求，审计资源紧张、审计力量相对不足的矛盾日益突出，极易形成审计监督的盲区。尤其是在一些资金总量不大，但与公众利益关系密切的公共领域存在一定的审计监督死角。因此，努力盘活审计资源，提高审计效率，扫除审计盲区，实现审计全覆盖，是审计机关面临的现实问题。刘家义审计长讲话中涉及的抓好六个方面的工作中，每个方面都提出了突出重点的要求，采用抽样审计是解决当前问题以逐步满足审计监督全覆盖工作要求的重要途径。
统计抽样审计方法具有的优势：一是抽样风险量化，定量评价样本结果，结论具有科学性；二是数学和计算机知识较易掌握和培训，额外成本较低；三是操作程序客观，有利于审计过程质量控制，工作趋于规范化。统计抽样能够依托当前先进的信息化工具和计算机辅助进行，根据样本总体特征采取分层、随机、系统性等多种抽样方式，科学客观，提高效率，保证质量。
非统计抽样审计具有的优势包括：一是样本的选择由审计人员的主观判断能力决定。正确的判断来自对被审计单位会计工作和内部控制制度的观察、了解以及审计人员的经验和直接观感等连贯起来的思考。查出重大问题的可能性大大提高，极大的节省审计时间，提高工作效率。二是样本具有特殊性。对于业务量不大，或没有较完整的电子数据的审计项目，常需要审计人员根据自己的知识和经验，根据内控制度的健全和有效情况，抽取一定量的异常和大额记录，检查样本，推断总体情况。企业由于其所在行业不同，审计重点会有所区别，如水泥工程类企业，工程结算收入账户不仅与其经营有直接关系，而且影响因素比例大，应该选择工程结算收入账户为重点。因此，非统计抽样审计的样本往往是那些重要的、占比例较大的、容易发生差错的经济业务，且对于数据信息不完整、不规范时也常利用此方法。
3.统计抽样与非统计抽样审计相结合的必要性。
我们要进一步加大对违法违纪问题的揭示力度，紧紧盯住财政资金管理、公共工程建设、银行贷款发放、土地和矿产资源出让转让、国有资产处置和国有企业投资经营等重点环节，严肃揭露和查处滥用职权、贪污受贿、骗取侵占、奢侈浪费、毁损资源、破坏环境、损害群众利益等问题。要加强对审计相关数据和情况的综合分析，及时发现异常变化和异常事项，有针对性地获取审计证据，提高案件发现和查处能力。在审计过程中，充分利用统计抽样与非统计抽样两种审计方法的优势，时刻做到定性分析与定量分析结合，能够最大程度地满足审计监督全覆盖的要求。
从统计抽样审计方面讲：其一，统计抽样以数学、统计、计算机等专业知识为基础，采用固定的公式和程序实现审计全覆盖目标中的全面性要求，非常有效，而且培训成本低，易于操作，结论客观，风险可量化。便于对上述重点审计领域数据信息的周期性监测；其二，统计抽样能够很好的实现审计工作要求的协同性，即，如国家审计机关可以按固定模式和规范与被审计单位内部审计人员的工作结果结合，采用英国审计署实施的二阶段抽样审计方法，做到充分利用多方审计资源。从非统计抽样审计方面讲：其一，根据非统计抽样审计方法的优势，非统计抽样以审计人员主观判断为主，以把握审计重点，实现审计全覆盖目标的重点性和系统性；其二，非统计抽样审计中，可对重要项目重点延伸，分析关联，避免重复低效，实现全覆盖要求的动态性。
三、审计机关推动实施抽样审计的几点建议
为了大力提升审计人员工作能力，充分利用抽样审计方法和有效的辅助工具，探索和创新审计方式方法，逐步实现审计监督全覆盖的目标，本文针对审计管理和审计业务实践工作，提出以下几点建议：
1.合理设计审计抽样方案，确定抽样审计方法和工作步骤，并写入审计实施方案中，以保证审计质量。在审计实施前期，对于被审计单位的内控制度进行严格审查，审计人员根据自己的知识和经验，对不同审计项目采用不同的方法，选择一定量样本进行初检，从而对总体进行初步判断，以确定样本量和审计侧重点。制定抽样审计进行的步骤与程序，对管理的内控制度进行评价定级，可针对不同样本总体先采用统计抽样，对总体中的某一部分进行判断，而对统计抽样无法完成的部分，审计人员根据内控制度的评价结果，以非统计抽样抽取样本进行检查、推断，两种方法结合使用，从而高效完成审计过程。
2.加强审计技术方法培训，提升审计人员工作技能。非统计抽样审计方法需要审计实施人员具备较好的专业判断能力和审计技能，目前，我国审计机关在实施大型审计项目前会安排集中培训，对于审计项目方案进行讲解，一般是对于该审计项目的内容、目标、时间要求、任务分配、联络人员等事项进行通知，及对项目重点领域的概念、特例进行具体要求，而没有专门针对审计的技术方法和技巧的培训与重点指导。然而，审计实践中，不同类型的审计项目，要求使用先进合理的技术与方法，尤其是经验型知识对于提高审计工作效率至关重要。审计机关平时应该加强专业技能培训，采取多样化形式提高审计人员学习、锻炼知识与技能的积极性。例如，定期进行专业技能比赛，开设审计技能“擂台”，选出“擂主”，给予荣誉和奖励，并将此作为一项常态性工作进行考核督导，通过培训和比赛，提升审计人员岗位胜任力，充分利用非统计抽样审计的优势，切实提高工作效率。
在审计实践工作中，统计抽样与非统计抽样两种抽样审计方法，需要紧密结合使用，因此，审计人员不仅要具备数学、统计和计算机方面的基础知识、技能，还要积累大量的审计经验和主观判断能力，经验的积累和专业判断能力的提升决非一两次培训就能提高的，需要审计人员在实践中长期的积累和总结。
3.建立审计业务专家库，为统计抽样审计、非统计抽样审计、计算机辅助审计等技术方法提供指导，并进行审计技术创新。审计业务专家是企业、金融、财政、行政、农业等审计领域从业经验丰富、知识系统全面、具有一定专长的人员。组织一线审计人员进行专家申报和评选，建立专家库，并对库内专家人员进行年度更新。可以以审计机关人教部门为组织单位，将分散于各个特派办、派出局的专家力量整合起来，使他们成为审计方案指导、疑难解答的主要力量，打造一个审计技术与方法的交流平台。
实现审计监督全覆盖，采取有效审计技术与方法，充分利用审计人才是关键。统计抽样与非统计抽样审计方法的充分结合使用是审计工作逐渐步入成熟阶段的体现，其能够充分发挥审计人员的主观能动性和调动审计人员对于先进科学知识学习的积极性，在有限资源的现实条件下，提高工作效率和效果。
4.进行数据联网，逐步实现统计抽样审计的异地操作。依托现代信息技术，创新信息化环境下的审计方式方法是当前审计机关的重要任务。将被审计信息和数据进行审计系统内联网，审计人员可以在不同的审计点，采用设定的规范方法，对样本实施周期性监测，探讨新的“集中管理，分散工作”的审计方式，搭建电子数据资源整合分析平台，提高工作效率。
（作者单位：审计署审计科研所）