[内容摘要]本文对注册会计师审计委托模式的相关理论进行了综述，并基于所有者财务控制权对注册会计师审计委托模式进行T研究。认为第三方审计委托模式不可取，应在现有审计委托模式的基础上通过加强公司治理和诚信建设来应对目前存在的问题。
[关键词]注册会计师；审计委托模式；财务控制权
现行注册会计师审计委托模式一直为人所诟病，其主要理由是“内部人控制”，注册会计师不独立。理论界为此提出了种种改革举措，以期保证注册会计师的独立性，提高审计质量，维护社会公众利益。本文将首先对理论界所提出的各种观点进行评述，然后研究审计委托权的配置问题，并基于此提出：应在现有审计委托模式的基础上通过加强公司治理和诚信建设来加以改进，而不应该采取第三方委托模式。
一、现行审计委托模式存在的问题
独立审计的产生源于所有权与控制权(经营权)的分离。独立审计制度是所有者在委托代理条件下约束经营者行为的一种制度安排。所有者是委托人，经营者是代理人，财务报表由作为代理人的经营者编制，所有者据此评价其受托经营责任的履行情况。但是财务报表是否合法、公允，所有者很难判断，而虚假的财务报表无疑会误导所有者的评价。为此，所有者需要聘请具有独立性的注册会计师对其进行审计，以提高财务报表的可信赖程度，防范经营者的机会主义行为。这就要求注册会计师孑然独立，既独立于所有者也独立于经营者，以保证其能客观公正地执业。可见，独立性是独立审计制度的内在要求。但是，现有审计委托模式的问题就出在了注册会计师的不独立上。上市公司比较普遍的做法是，由董事会或其下属的审计委员会决定注册会计师的选聘和费用，并经股东大会批准。由于信息不对称，经营者往往拥有企业经营管理的更为充分的信息，谁信息更充分谁就更有话语权，这样，董事会就受制于其内部董事——经营者，无论股权集中还是股权分散，大都如此。为改变这一状况，美国从20世纪70年代末以来，开始推行独立董事制度，各国争相效仿。我国也大力推行。2001年中国证监会发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，2006年开始施行的《公司法》第123条规定：“上市公司设立独立董事，具体办法由国务院规定。”但是，独立董事“不独立”，独立董事“不懂事”，独立董事“缺乏维护股东利益之心”等问题逐渐暴露出来，由独立董事构成的审计委员会的运行举步维艰。这样，注册会计师事实上就是经营者在选聘，审计费用就是经营者说了算。独立审计本来是三方关系，即委托人(所有者)、注册会计师和被审计人(经营者)。独立审计本来是一个很好的制度安排，但现在委托人和被审计人合二为一，三方关系就变成了两方关系，注册会计师能不听命于经营者吗?既然如此，注册会计师的独立性就很难得到保证。独立审计制度也就名存实亡!为改变这种状况，理论界开出了种种“药方”，以彻底斩断经营者与注册会计师之间的利益联系，消除畸形的两方关系，让鼎立的三方关系得以恢复，让注册会计师真正“独立”。
二、审计委托模式改革诸观点述评
为克服现行审计委托模式存在的弊端，理论界提出了许多改革设想。归纳起
来看可以分为两大类，一类主张用公司以外的第三方委托取代现行委托模式；一类主张在公司内部寻求解决办法。
(一)外部解决方案
外部解决方案又可以分为市场化方案、政府监管方案和独立监管方案等三种。
1.市场化方案。以保险公司委托方案为代表。Ronen提出“财务报表保险制度”。在这一方案中，上市公司不再直接聘请注册会计师对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请注册会计师对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因财务报表不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责赔偿。
这一方案在原审计关系中加入了保险公司，试图重构委托人、被审计人和审计人三者之间的关系，以保证注册会计师的独立性。
但是，该方案也存在不少问题：其一、董事会与经营层合谋的根本问题没有解决，又产生了保险公司与经营者和注册会计师合谋的问题；其二、注册会计师的独立性问题没有解决，又出现了保险公司的独立性问题；其三、注册会计师的法律责任，尤其是民事责任的界定本来就很复杂，又出现了保险公司的法律责任问题；其四、审计费用该如何确定本来就争议颇多，又出现了承保金额和保险费率的确定问题；其五、注册会计师的非审计服务问题本来就非议很多，又出现了非财务报表保险的问题；其六、上市公司财务报表审计本来是强制审计，现在却变成了自愿审计，证监会同意，立法机构也不答应；其七、多头监管问题本来就比较严重，又出现了保监会的监管问题；其八、保险公司愿不愿意开设财务报表险也是一个问题。有这八大问题，财务报表保险制度恐难实行。
2.政府监管方案。政府监管方案包括于颖和汪俊秀提出的证监会委托方案；蒋尧明和郑佳军以及李建军提出的税务部门委托方案。
其主要思路是在相关政府监管机构设立专门委员会，行使注册会计师的选聘权。上市公司按一定的标准上缴审计费用。由专门委员会聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计并支付审计费用。
这一方案在原审计关系中加入了一个政府监管部门。它强调了财务报表信息的公共性，以及政府在公共产品的提供上加强监管的重要性，符合政府管制理论的要求。
但是，这一方案同样达不到设计者的初衷，同样问题很多。其一、前提错误，政府不一定比市场更有效；其二、各专门委员会的诚信问题；其三、各专门委员会的法律责任问题；其四、审计费用的确定问题；其五、诸如政府集中采购中存在的问题。有这些问题存在，这一方案实施起来也将是困难重重。
3.独立监管方案。冯均科提出了独立监管的设想，他认为应建立民间组织“上市公司公众监督委员会”行使注册会计师选聘权。
这一方案仿效安然事件后美国成立上市公司会计监管委员会(PCAOB)的做法。但是笔者认为当前我国设立独立监管机构的条件尚不成熟。独立监管机构是一种介于政府与市场之间的网络组织。它是在政府和市场成熟发展的基础上，为弥补政府失灵和市场失灵而产生的一种中间性组织。其前提是政府的规范化运作和市场的成熟，否则独立监管，将会先天不足，也难以发挥应有作用。
(二)内部解决方案
内部解决方案又可以分为股东主导型方案、董事会主导型方案、监事会主导型方案和多元化方案等四种。
1.股东主导型方案。饶晓秋提出可把国有控股上市公司年度报表审计委托方的职权赋予政府及其组织的公开招标机构，让其代表国有资本出资者的利益，选聘会计师事务所进行审计鉴证。雷光勇、李淑君提出应成立一个独立于董事会的股东理事会(Shareholders Board of Trustees，SBT)，让股东直接参与审计师聘任的机构。
这一方案认识到了“内部人控制”导致的股东权利虚置的问题，试图通过制度设计让股东真正发挥作用。但这一方案需要一个前提条件，就是股东愿意也有
能力真正履行其职责。它限制了这一方案的应用范围。目前国资委对其所属企业实施的统一委托审计正是沿着这一思路提出的改革举措。
2.董事会主导型方案。袁国辉提出，选取一些与公司利益高度相关的真实会计信息需求者组成审计委员会，由该审计委员会委托审计。朱星文提出明确的董事责任和完善的责任追究制度是改进现行审计委托模式的有效途径。王恩山提出让外部股东选聘审计委员会，再由审计委员会选聘注册会计师。
这一方案承认董事会或其审计委员会在注册会计师选聘上的传统地位。但是由“真实会计信息需求者组成审计委员会”或由“外部股东选聘审计委员会”很难操作。同时，董事会和审计委员会的问题应放在公司治理改革的背景下，综合考虑股东大会、监事会和管理层等因素才能真正有效。
3.监事会主导型方案。我国《公司法》将审计委托权赋予股东会、股东大会或者董事会。而对于监事会，只是规定在必要时可以聘请会计师事务所。所以，现有文献较少系统论述监事会委托方案，大多只在文中略有提及。
4.多元化方案。白晓红提出根据我国的实际情况，推行分类委托方式。这一方案认识到了不同类型企业治理结构不同，因而在委托方式上应该具有特殊性。但是分类委托的理论基础还值得进一步研究。
综合比较上述内、外两种解决方案，笔者更倾向于选择内部解决方案。下面将首先研究审计委托权的配置问题，进而在此基础上研究审计委托模式的选择问题。
三、注册会计师审计委托模式的现实选择
注册会计师审计委托模式究竟该如何选择，依赖于审计委托权究竟应该由谁来行使。这一问题似乎在不同的公司组织形式和治理结构下，有不同的答案。但是，拨开层层迷雾，我们能看到解决问题的关键在于所有者财务控制权的落实。
(一)界定所有者财务控制权
财务控制权是指从企业控制权中分离出的与资本价值运动有关的控制权。它包括重大财务决策权、对决策执行的监督权，以及对财务决策与执行人员的选择权。
财务控制权分别属于所有者和经营者。所有者财务控制权主要是指企业的重大财务决策权和监督权，包括财务战略、重大投资、筹资决策的制定，财务计划、财务预决算、利润分配方案的审批，资本的变更、合并、分立、解散、清算的决定权，财务制度的制定权，董事、监事和经营者选择权，以及对经营者日常财务管理的监督权。经营者财务控制权主要是指财务决策执行权、日常财务管理权、财务经理选择权以及对财务经理工作的监督权。
但所有者和经营者所拥有的财务控制权并没有一个完全清晰的界限，而是具有状态依存性。在传统企业，两权合一，都由所有者行使。在所有权与控制权分离的现代企业，所有者和经营者依自身禀赋的不同而拥有大小不一的财务控制权，财务控制权的具体边界也是模糊的。但是，有一点是明确的，那就是所有者的最终控制是始终存在的。无论双方的权力如何分割，所有者的最终控制权总是制约着经营者因信息优势而拥有的实际控制权。经营者不可能将所有者排除在外，而独立地拥有企业的财务控制权。否则，会使经营者的财务决策权成为不受约束的权利，也侵蚀了企业形成的产权基础。
(二)审计委托权配置的初步设想
从性质上讲，审计委托权从属于所有者财务控制权，是所有者行使监督权的内在要求。因此，审计委托权可以定义为，所有者为有效监督经营者的财务报表行为，而拥有的对独立审计人员的选择权。它包括事务所选择权、签约权和审计质量监督检查权等。
那么，审计委托权该如何配置?它由所有者财务控制权的配置所决定，具有状态依存性，在股东大会、董事会和监事会之间相机配置。由于我国《公司法》第170条的规定：“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。”这样就将监事会排除在审计委托权的行使范围之外。也就是说，在我国的法律背景下，审计委托权只能在董事会和股东(大)会之间相机配置。具体而言，在两权合一的企业，审计委托权一般由所有者行使，审计委托权可视该类企业设立股东大会或董事会的情况，分别由所有者本人、董事会、股东大会行使。在两权分离的企业，审计委托权随股权结构的不同而变化，在股权集中公司，可由控股股东提名，通过董事会、股东(大)会委托；在股权分散公司，可由独立董事提名，通过董事会、股东(大)会委托。
(三)审计委托模式的选择
通过上述分析，我们得出审计委托权属于所有者，并具有状态依存性，在董事会和股东(大)会之间相机配置。但是，现行审计委托模式存在的主要问题正是表现在：所有者不在，独立董事不独立，董事会对经营者的约束不力，致使所有者无法有效行使其审计委托权。于是，理论界提出了第三方委托的种种设想。应该说，第三方委托模式的倡导者们看到了审计的三方关系因为所有者不在，而变成了畸形的两方关系，这是他们的贡献所在，但是他们未能沿着这一思路走下去，并直指问题的关键，而是节外生枝，提出了一个个难以实施、问题多多的第三方委托方案。这些方案把目标指向了解决注册会计师形式上的独立性问题上，似乎人为构造一个第三方，就能重建审计的三方关系。殊不知，注册会计师的独立性更重要的是体现在实质上的独立性上，这些方案不仅不能解决问题，而且还把问题复杂化了。本文认为，既然问题出在所有者不在上，那么解决问题的对策应该是让所有者在位，让独立董事“独立”起来，让董事会真正负起责任来，这才是解决问题之道。所以，本文提出要在现行审计委托模式的基础上加以改进来应对目前存在的问题，而不是采用第三方委托模式。改进的措施有两个方面，一是加强公司治理；二是加强诚信建设。前者指标，后者治本。
公司治理是管理学界最时髦的流行语，但如何加强公司治理却是见仁见智。公司治理是指股东大会、董事会、监事会和经营者之间权力、责任和利益的一整套制度安排。其核心问题在于股东如何通过董事会激励和约束经营者。而要做到这一点，需要考虑，其一、股东能在其位，谋其政；其二、股东能选到合适的董事；其三、董事能恪尽职守；其四、监事能切实履职。相应地，加强公司治理建设需要从以下几个方面着手；其一、保证股东，尤其是机构投资者和中小股东在董事选任上的权利；其二、要进一步完善独立董事提名、选聘和激励约束机制；其三，要充分发挥监事会的监督功能；其四，要在确保董事、监事履行忠实义务和注意义务的同时，强化其个人应负的法律责任；其五、要进一步完善高管薪酬激励机制。但是，公司治理建设也是一个权衡各方利益的结果，不可能一蹴而就。美国证监会2003年10月15日提出了一份建议法案《证券持有人董事提名》法案(Security Holder Director Nominations)，它赋予了长期持有证券的投资者在董事选举中的权利，但是，直到现在这一法案也还没有正式通过，就是因为由公司首席执行官组成的企业圆桌会议(Business Roundtable)和公司董事协会等的反
对。而公司治理本身具有状态依存性，看似最独立的董事会，事实上最不独立，而看似最不独立的董事会，却最具有独立的精神。前者有安然董事会为证，后者有沃伦，巴菲特的伯克什汉瑟威(Berkshire Hathaway)董事会为据。更何况社会是变化的，人的行为是多样的，而法律是相对稳定的，立法者不可能预知将来会发生的所有事件，不可能把法律条款界定得天衣无缝，加之法律的执行也是有成本的。这样，法制也就具有不完备性。那么，光靠法律和制度就难以解决公司治理的全部问题，我们还需要借助另外一种力量——道德的力量。德国哲学家康德说得好，“世上最奇妙的两种东西长期震撼我的心灵，那就是我们头上浩瀚的灿烂星空和我们心中神圣的道德准则。”董事和注册会计师们都需要指着天着心问自己，我做到了吗?2009年10月，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师职业道德守则》，这标志着我国注册会计师行业诚信建设又取得一个重大成果，将在规范注册会计师行业诚信建设方面发挥积极作用。当然，诚信建设也不是一朝一夕能够完成的事。但我们不能因此而否定道德的力量。当我们看到具有相机性的公司治理能够正常运转，具有不完备性的法制得以实施的时候，我们更愿意相信，这是道德的力量。我们寄希望于法律和制度的完善，也寄希望于道德的提升，我们将看到第三方委托的声音会渐行渐远，具有独立精神的董事和注册会计师们会共同撑起一个健康繁荣的独立审计市场。
当然，加强公司治理和诚信建设也不能解决全部问题。企业是风险组织，不冒风险的企业是不存在的，企图彻底消除市场中的风险因素是不可能的。一旦金融风暴来袭，企业很难幸免，遭受损失的投资者们总要找到“替罪羊”，而企业经营失败往往是审计失败的导火索，此时，再完善的公司治理结构也会变得千夫所指，再独立的注册会计师也会变得不独立。而诚信建设也不能避免骗子的出现，再好的制度也难以防范一个处心积虑试图欺骗注册会计师的经理。这样，麦克森·罗宾斯欺诈案会一再重演，注册会计师的独立性也会一再受到拷问。因此，本文的观点也只是目前情况下的一个现实选择，要真正达成一种理想的状态，需要法制的健全和公民道德水准的普遍提高。
四、结论
现行注册会计师审计委托模式存在的根本问题在于，独立董事不独立，董事会成“橡皮图章”，依附于经营者，从而使得审计的委托人和被审计人合二为一，注册会计师的独立性难以得到保证。为此，理论界提出了第三方委托的种种设想，试图通过第三方来加强注册会计师的独立性，但这些设想往往听起来美妙，实则很难实施。本文提出，针对目前存在的问题，应在维持现行审计委托模式的基础上，通过加强公司治理和诚信建设来加以改进。但由于独立性是相对的，绝对的独立性并不存在，董事也罢，注册会计师也罢，大都如此。因此，本文所提出的观点也只是目前条件下的一个现实选择。