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【摘 要】 政府审计客体区分为法定审计和选择性审计，前者指通过法律法规明文规定其审计周期或时点的审计客体，后者指审计周期或时点并不固定的审计客体。将政府审计客体划分为上述两类客体的逻辑顺序如下：首先，根据重要性、相关治理状况、成本效益原则等确定审计需求；其次，考虑审计供给能力，确定有效审计需求；最后，根据有效审计需求强烈程度，将审计客体划分为法定审计和选择性审计。特定审计客体成为法定审计后，审计效果会更加显现。
【关键词】 政府审计客体； 审计需求； 法定审计； 选择性审计
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0133-04
一、引言
虽然政府审计客体是国有资源经管责任承担者，然而，现实生活中有两种情形，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，而对于另外一些单位则没有这种明文规定，是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。政府审计客体的这种区分，对于审计资源配置、审计覆盖率及审计效率效果都有重要影响。所以，这种区分具有重要的实践意义。然而，如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计呢？现有文献很少涉及这个问题。本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献，在此基础上，按审计需求、有效审计需求到法定审计或选择性审计的路径，提出关于如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计的法定审计客体选择，从一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
法定审计是通过法律法规明文规定其审计周期或时点的审计，现有少数文献涉及到公司法定审计，未发现有文献涉及政府审计的法定审计。
关于公司法定审计的相关研究主题有两个，一是公司法定审计模式，二是影响公司法定审计模式选择的因素。关于公司法定审计模式，一方面，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000；郝自贤，2008）；另一方面，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终都选择了部分强制审计的模式（刘燕，2005）。欧盟于2006年5月17日颁布了新的第8号公司法指令，要求对公司年度会计报告或合并会计报告进行审计，也选择了由注册会计师实施的部分强制模式（丁丁，2007）。关于影响公司法定审计模式选择的因素，主要包括：公司的公众性、审计的必要性、审计效益与审计成本（刘燕，2005；郝自贤，2009）。
上述这些关于公司法定审计的研究，主要涉及民间审计，未涉及政府审计。但是，这些文献对于研究政府审计客体区分为法定审计和选择性审计有一定的启发。
三、划分法定审计和选择性审计的理论框架
（一）总体框架
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。如何选择法定审计客体呢？其逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有可能实现的审计需求，借鉴经济学的有效需求概念，本文称为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就成为选择性审计客体。当然，审计需求受到许多因素的影响，例如，重要性、相关治理状况、成本效益原则等。以上所述的总体框架如图1所示。下面较详细地阐述这个理论框架。
（二）审计需求
法定审计首先源于审计需求，而审计需求又与多种因素相关。一般来说，政府审计源于国有资源委托代理关系，在这种委托代理关系中，委托人对政府审计的需求并不完全相同，对于某些审计客体的审计需求较强，而对于另外一些审计客体的审计需求可能较一般。影响这种审计需求程度的因素主要包括重要性、相关治理状况和成本效益原则。下面分别来分析。
重要性与审计需求密切相关，审计客体或项目越是具有重要性，与此相关的经管责任运行状况对委托人及利益相关者的影响越大，该委托代理关系下的代理人是否按委托人期望履行其经管责任，越是受到委托人及利益相关者的关注，从而，该审计客体或项目越是可能成为法定审计。审计客体或项目的重要性体现在多个方面，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目重要程度。项目重要程度的内容包括“评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等”，这表明，备选审计项目的重要性体现在以下多个方面：在国家经济和社会发展中的重要性；政府行政首长和相关领导机关关注程度；公众关注程度；资金和资产规模等。当然，对于一个特定的审计客体或项目来说，上述各方面不一定同时具备，所以，需要综合各方面的因素来评估审计客体或项目的重要性。
相关治理状况对审计需求有重要影响，大家知道，在国有资源委托代理关系中，由于最原始意义上的委托人是公众，而公众数量太多，无法亲自履行委托人功能，只能是代议制，所以，国有资源委托代理关系中的委托人都是派生的委托人，在这种情形下，各级代理人的机会主义倾向和次优问题可能更为严重。无论何种委托代理关系，都需要建立应对代理人机会主义倾向和次优问题的治理机制，审计是其中的构成要素，国有资源委托代理关系更加需要这种治理机制。而这种治理机制的设计和运行状况，直接决定各级代理人机会主义倾向和次优问题的严重程度。如果相关治理不健全，则需要政府审计来应对的机会主义倾向和次优问题就越多，从而对政府审计的需求也就越是强烈。《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目风险水平，这里的风险水平是项目的管理或控制水平，事实上也就是项目相关治理状况。所以，总体来说，相关治理越是不健全，审计需求越是强烈。
审计客体或项目的重要性及相关治理状况制约了审计需求，然而，委托人是理性人，一般会按成本效益原则对审计需求进行判断，如果审计成本大于审计效益，则会选择审计，否则，会放弃这种审计需求。所以，由重要性及相关治理状况引致的审计需求，还需要经过成本效益原则的过滤，只有符合成本效益的审计需求，才有可能成为委托人真正的审计需求。当然，对于政府审计成本效益的估计主要是主观判断，这里的成本或效益既要考虑直接成本或效益，也要考虑间接成本或效益；同时，既要考虑微观成本或效益，还要考虑社会成本或效益。如果只是从某个单一角度考虑成本或效益，可能会对政府审计的成本效益原则作出错误的判断。特别需要说明的是，不能只是从审计机关的角度来判断项目审计是否符合成本效益原则，这时微观成本、微观效益、直接成本、直接效益判断，具有片面性。
以上从重要性、相关治理状况及成本效益原则分析了政府审计需求，然而，特定审计客体或项目的上述三个方面可能会发生变化，需要根据影响因素的变化来动态修改对审计需求的评估。
（三）有效审计需求
按经济学术语来说，人的需求是无限的，只有有支付能力的需求才是有效需求。政府审计需求也存在类似道理，只有审计供给能力能满足的审计需求才是真正的审计需求，这种需求才是经济学意义的有效需求，我们称之为有效审计需求。重要性、相关治理状况及成本效益原则引致的审计需求，如果审计供给能力能满足，则这种需求就成为有效审计需求，而审计供给能力不能满足的审计需求就成为不能实现的审计需求，这种审计需求当然也就无法成为法定审计项目，也难以成为选择性审计项目。
然而，政府审计供给能力又受到许多因素的影响，表现为多个方面（刘莉莉，2008；方新立，2005）。这其中，最为重要的审计能力包括三个方面：审计人员专业胜任能力、审计技术方法体系、审计经费。审计人员专业胜任能力表现为数量和质量两个方面，数量是指人员数量是否能满足审计需求，而质量是指其专业素质能否满足审计需求。审计人员专业胜任能力是审计需求得到满足的前提条件，如果没有专业胜任能力，则审计需求难以成为有效审计需求。审计技术方法体系是获取审计证据的基础，如果现有审计技术方法无法获取某类审计证据，则该方面的审计需求当然也难以成为有效审计需求。审计技术方法体现为审计准则，一个国家的政府审计准则体系完善程度，体现该国政府审计技术方法水准。审计经费是审计机关开展审计工作的前提条件，没有适宜的经费保障，审计机关就无法正常运转，当然也无法实现审计需求。
当然，现实生活是很复杂的，上述政府审计供给能力的三个方面能否满足审计需求，还可能受到审计供给能力与审计需求的匹配程度之影响。如果这种供给能力与审计需求的能力不匹配，则这种供给能力就成为无需求的供给，是没有价值的审计能力。审计需求与审计供给能力的匹配是以审计主题为基础的，不同的审计主题承担不同的审计目标，可能会有不同的审计载体，从而可能出现不同的审计取证模式，进而会有不同的审计准则体系。所以，只有审计需求的审计主题与审计机关具有供给能力的审计主题相一致，这种审计需求才会成为有效审计需求。
（四）法定审计和选择性审计
对于国有资源经管责任者的有效审计需求要一分为二，需求强烈的成为法定审计客体，其余的或需求一般的成为选择性审计客体。
一般来说，对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，一般为每年必须审计一次。某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，其原因有两个方面，第一，在法定审计下，对于该客体会进行经常性、周期性的审计，这种审计能及时地揭示代理问题和次优问题，从而促进国有资源经管责任者更好地履行其经管责任；第二，政府审计的威慑功能会更加显现，其原因是，根据刑罚理论，处理处罚越是具有确定性、及时性，则处理处罚的威慑效果越好（梁根林，1997）。对于法定审计客体，不存在是否审计的问题，并且，一般情形下，审计也不会滞后很久，所以，政府审计具有确定性和及时性，而这种确定性和及时性的特征，无疑会增加审计客体舞弊或违规的成本，从而改变其舞弊或违规的成本效益，进而提升了威慑效果。
选择性审计客体当然属于政府审计范围，但是，对于这些审计客体，不一定按明文规定的审计周期或时点来实施审计，而是具有选择性，其审计周期或时点并不固定。由谁来选择呢？《中华人民共和国国家审计准则》第二十八条规定，审计机关从八个方面调查审计需求：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；上级审计机关安排或者授权审计的事项；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项；其他方面的需求。上述八个方面可以分为三类，第一类是委托人及利益相关者提出要求，包括：本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项。第二类是审计机关自行选择，包括：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；上级审计机关安排或者授权审计的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项。第三类是审计客体自行提出要求，属于上述八个方面的“其他方面的需求”，事实上，在我国的审计实践中，由于种种原因，已经出现一些审计客体主动要求审计。
当然，无论是谁提出的审计需求，只要属于选择性审计项目，一般都要按一定的方法进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。例如，美国政府审计每两年评估一次高风险项目，根据项目的风险确定其审计优先度（李永强，2008）。其他一些国家出现了循环审计模式、风险导向模式、成本效益分析法、综合评价分析法、层次分析法等（尹平，郑石桥，2014）。我国政府审计机关也有自己的方法，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关从五个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序：项目重要程度，评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等；项目风险水平，评估项目规模、管理和控制状况等；审计预期效果；审计频率和覆盖面；项目对审计资源的要求。
四、我国政府审计的法定审计客体分析
以上从审计需求和审计供给能力的角度提出了政府审计客体划分为法定审计和选择性审计的理论框架，然而，理论的生命力在于其解释力，下面用这个理论框架来解释我国政府审计的法定审计客体选择，以一定程度上验证这个理论框架。
从现有法律法规来看，我国至少有两方面的政府审计客体已经是这种法定审计项目，一是预算执行审计，二是政府投资金额超过一定规模的工程项目审计。
（一）法定审计之一：预算执行审计
《中华人民共和国审计法》第四条规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。所以，预算执行审计属于每年必审计的法定审计。
预算执行审计成为法定的主要原因是预算执行的重要性，表现在以下方面：预算资金来源于纳税人，并且是为公众提供公共产品或服务，公众关注程度高；预算资金是立法机构以年度预算立法的形式交给政府使用的，所以，立法机构高度关注预算资金的使用，政府机构有责任向立法机构报告预算资金使用情况，也高度关注预算资金；预算资金是国家公共财政的主体，资金规模很大。
当然，预算资金的上述重要性并不只是中国才如此，事实上，世界上绝大多数国家都是如此，所以，预算资金作为法定审计是国际惯例（吴频，1994）。然而，由于各国的预算治理相关构造的健全程度不同，各国预算资金审计主题存在显著差异，例如，美国预算资金审计以预算信息为主题，重视信息审计，而我国预算资金审计则以预算行为和预算制度为主题，重视行为审计和制度审计（郑石桥、贾云洁，2012；郑石桥，2015）。
（二）法定审计之二：工程项目审计
政府投资的工程项目是否属于法定审计，没有全国性统一规定，但是，各级政府都有自己的明文规定。例如，《江苏省国家建设项目审计监督办法》第二条规定，凡以本省国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目均应当接受审计机关的审计监督。其他省市也有类似规定。可见，政府投资金额超过一定规模的工程项目，属于法定审计。
其原因有两个方面，第一，工程相关治理不健全。根据中央纪委研究室委托地方纪委和有关统计部门开展的党风廉政问卷调查显示，五大领域的不正之风和腐败问题引起了受访者的高度关注。其中工程领域位居五大领域的首位①。正是因为工程建设领域相关治理不健全，腐败才严重，所以，这个领域才成为法定审计领域。第二，投资具有重要性。政府投资在我国具有重要的作用，一方面能大力改善基础设施，另一方面还是拉动经济增长的重要力量。所以，各级政府都重视投资，甚至出现了投资锦标赛。在这种背景下，我国政府投资规模也就很大。
五、结论和启示
审计理论的生命力在于解释审计现象，与政府审计客体选择有关的一个审计现象是，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，对于另外一些单位则没有这种明文规定，而是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。这种审计现象的原因是什么？本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。选择法定审计客体的逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的，审计需求强烈程度受重要性、相关治理状况、成本效益原则等因素的影响；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就已成为选择性审计客体。
对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，一方面是源于在法定审计下的经常性、周期性的审计，另一方面是源于法定审计的威慑功能更加显现。
对于选择性审计客体的审计周期或时点并不固定。委托人及利益相关者、审计客体及审计机关都可能提出审计需求，但是，审计机关一般需要对各类审计需求进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。
我国的预算执行审计和政府投资超过一定规模的工程审计是法定审计，本文提出的理论框架能解释我国政府审计客体的这种选择。
本文的结论启示我们，将政府审计范围内的单位区分为法定审计和选择性审计需要有系统的思考，审计客体的重要性、相关治理状况、成本效益考量、审计供给能力都是需要考虑的重要因素。同时，上述这些因素并不是静止的，而是处于动态变化之中，所以，要根据变化的环境对审计客体进行评估，并不断修改法定审计和选择性审计的划分。●
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