【摘要】绩效审计是审计发展的必然产物和高级阶段，是当今世界政府审计的主流。本文分析了政府绩效审计的基本理论，并结合我国开展绩效审计的现状，对构造中国特色的政府绩效审计理论框架进行了探讨。
随着我国市场经济的逐步完善和政府职能的转变，绩效审计逐渐引起审计理论和实践界的重视。加入WTO以后，我国政府由权力型向责任型转变、由管制型向服务型转变，致力于宏观调控和公共管理，为社会提供优质高效的服务。民主与法制进程的加快、公众参政议政意识和能力的日益增强，不仅要求政府转变作风、提高效率和惩治腐败，更要关注国有资产大量流失、行政经费不断增加等问题。因此，构建具有中国特色的现代绩效审计的理论体系乃历史使然和当务之急。
一、政府绩效审计的基本理论
（一）受托经济责任学说是绩效审计产生的理论前提
两权分离条件下形成的受托经济责任及对受托责任履行情况的考核，是审计产生和发展的直接动因和推动力。受托经济责任的内容是随着委托人的社会需要不断变化和提高而发展的。最原始的受托责任是受托财产的保管责任，然后发展为受托经营和管理责任，最后又扩展到了对非特定委托人的社会责任。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任萌生了早期的合规性审计和财务审计。受托责任发展到第二阶段后，包括了经营和管理责任，这种责任可以称其为效益责任。而对效益责任履行情况的监督与检查也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。由此可以认为，效益责任的形成及其考核是开展绩效审计的理论前提。
（二）凯恩斯革命和公共支出规模的扩展是绩效审计产生的经济基础
凯恩斯主义主张全面干预社会经济生活，有效地医治了“真正的经济病症”。二战后，人们要求政府对其所管理和使用的公共资源强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，绩效审计便应运而生。随着政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支与日俱增，在这种情况下，授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表无法直接了解政府管理公共资源的状况，对政府经济责任的履行情况更是无从评价。因此，凯恩斯革命和政府公共支出规模的扩展为绩效审计产生提供了经济基础。
（三）新公共管理运动是绩效审计发展的政治动力
审计与公共管理有着密切的联系。审计是实现公共管理目标的重要手段和工具，公共管理为审计提供了政治、经济和社会环境。新公共管理运动主要是借鉴企业管理的理念和方法重塑公共部门管理，用市场的力量改造政府，改变组织结构，提高政府的工作效率，强化政府的责任，增强政府的管理和服务意识；核心特征是对政府绩效和责任的关注，其根本目标是建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府。因此，国家、政府和社会民众需要对政府绩效进行评估，这就为绩效审计的发展注入了新的动力，这也是绩效审计的意义所在。目前，中国政府正在向一个负责任的政府迈进，政府职能的改革和深化，为我国绩效审计的发展提供了良好的政治条件。
二、我国开展绩效审计的现状
目前，各级审计机关虽然在各个行业领域不同程度地开展了效益审计，取得了一定成效，但从总体上看，作为一种相对独立的审计种类和形式，绩效审计尚处于初始阶段，远未形成规模效应，在推进绩效审计的过程中还面临许多困难和问题。
（一）绩效审计的理念尚未形成
在我国审计界，对绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计人员只是对这个名词有一些初步印象，还停留在传统的财务收支审计与财经法纪审计上，对绩效审计的重要性认识不足，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少，这在一定程度上影响了绩效审计的发展。
（二）沿袭传统审计运作体系，审计规范建设滞后
在绩效审计中，由于缺乏明确的绩效审计准则和操作指南，基本上沿袭传统的审计运作体系。在这种情况下，造成了对绩效的评价无据可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。因此，需要制定有关适应绩效审计的准则、规范和操作指南，指导、规范基层审计机关的绩效审计。
（三）作为常规审计的延伸和补充，其独立性特征比较模糊
绩效审计作为一种独立的审计类型，同传统审计的方法和技术是不尽相同的。资料显示，中国审计机关搞过的绩效审计是指审计署所认可的财务审计与效益审计相结合的绩效审计，主要是以查处和揭露严重损失浪费国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计。从各地开展的绩效审计情况看，许多成果是传统财政财务收支审计的副产品，在计划安排、审计准备、审计实施、成果利用等方面缺乏系统筹划，尚未把绩效审计作为一项独立的审计类型进行全面的实践和探索，审计职业界也没有为绩效审计提供一个统一的方法和技术。
（四）审计人员整体素质还不能适应绩效审计的要求
绩效审计涵盖了真实性审计、合法性审计等全部内容，是政治、经济、文化等在审计领域中的综合体现，必然要求审计人员具备较高素质，要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和专业知识，能够深刻地理解政府审计工作，在评议政府业绩时形成深刻而中肯的判断。但目前，审计人员的知识结构比较单一，视野相对狭窄，缺乏评价工作效益的意识、知识，不具备相应的独立性和胜任能力。
（五）审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾制约绩效审计的发展
绩效审计的要求高，范围广，需要投入大量的时间。绩效审计是面向未来的建设性的审计，不仅着眼于对被审计单位或项目现实的效益、实现程序的评价，更要注意未来效益的提高；不仅要对被审计单位的效益作出客观公正的评价，更要针对审计过程中发现的问题，提出合理化建议，促使被审单位提高效益。在审计人员编制受限的情况下，审计任务繁重与审计力量薄弱的矛盾更加突出，尤其是党委政府交办的事项逐年增加，使审计人员很难对绩效审计进行深入的研究探讨。
三、中国特色的政府绩效审计体系构造
参照《审计研究》一书对审计理论结构框架的设想，我们可以把绩效审计理论的总体框架分为两个层次。一是外围，指审计环境及相关知识。审计环境的内容包括了社会经济的发展变化、科学技术的创新、政治体制的变革、人类文明的进步等诸多方面，相关知识则主要包括会计、统计、数学、方法论等理论知识。二是内层，指绩效审计的基本要素。基本要素主要有七个，即审计概念、审计目标、审计范围、审计职能、审计程序、审计方法和审计报告。内层是绩效审计的实体。本文重点对绩效审计的基本要素进行界定。
（一）政府绩效审计的含义
国内外理论界对绩效审计的概念还没有统一。由于审计的体制和发展历程不同，开展绩效审计的审计内容、审计方式方法有所不同，如：“效益审计”、“3E审计”或“5E审计”等等各不相同。根据最高审计机关国际组织的定义（《绩效审计指南》草案，1998年发布），绩效审计是对政府事业、项目、组织是否经济、高效率和有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，目的是为公共措施的执行和后果提供相关的信息。该定义明确了绩效审计的对象是被审计单位使用和管理公共资源的有效性。绩效审计从一定意义上说 ，就是对财政财务收支活动的结果所进行的审计，是对财政财务收支活动的最终产品的审计， 从正效益和负效益两方面对财政财务收支活动的最终结果进行分析， 对整个财政财务收支活动进行整体评价。
（二）政府绩效审计的目标
许多国家把绩效审计的目标定位在：评价并改善政府项目、中央政府和有关机构的运作，为政府和议会提供相关信息，包括审计发现、审计结论、审计评价以及与被审计单位及其管理和政策有关的审计建议。我国政府绩效审计的基本目标定位应为：对被审计单位是否经济、高效或有效地执行有关政策进行独立审计检查；对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见；发现并分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。
（三）政府绩效审计的范围
政府绩效审计的范围主要包括：行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分社会团体，事业单位包括文化教育、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门，国家投资建设项目。主要是指一是由财政性资金（财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目，有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。二是其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。三是国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。
四、绩效审计的职能作用
审计目标决定了审计职能。绩效审计的主要职能有三：监督、评价、鉴证。其他政府审计也具有这三种职能，但其侧重点有所不同，绩效审计强调评价职能，而一般财务审计更强调监督职能。绩效审计的作用主要有两个方面：一方面从公共资源所有者的角度来说，它是一种重要的防护机制。审计机关通过开展绩效审计，及时发现公共资源的使用和管理过程中的不合规、不经济、缺乏有效性的行为，客观上起到了检查、制约和督促公共资源使用和管理者的作用。另一方面对于公共资源的使用和管理者来说，绩效审计更多地发挥建设性作用。审计机关通过开展绩效审计，从第三者的角度，对公共资源使用和管理的有效性及存在的问题进行客观的、专业的分析，同时确认问题的原因，提出现实的、可操作的解决办法，以帮助公共资源的使用和管理者认识并提高管理水平和服务质量，寻求消除浪费和提高效率的途径，同时加强其管理和使用公共资源的责任感，提高公共资源利用的经济性、效率性和效果性；确认问题的程度和原因及解决的办法，改进公共资源的使用和管理，增强责任感，这是绩效审计的核心价值所在。
五、绩效审计的程序
政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也同样要经过这四个阶段。
1.制定审计项目计划阶段
除了上级审计机关授权项目或政府、人大等部门的指令项目外，大部分审计项目都是由审计机关自主确定的。
2.审计准备阶段
准备阶段的主要工作包括审前调查、编制审计实施方案、制发审计通知书等。在编制绩效审计方案之前，应充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度、单位或项目的产出情况，包括产品或服务、社会影响等。关键工作是建立具体的审计目标和绩效标准。对于总体审计目标即经济性、效率性和效果性要进行分解，把它们分解成一个个具体的分目标。审计目标和绩效标准应该具体、明确，具有较强的可操作性。
3.审计实施阶段
实施阶段可以分为三个步骤，即收集审计证据、分析评估审计证据并得出审计结论、找出需要改进的地方并初步形成审计建议。
4.审计终结阶段
审计人员在审计证据分析评价的基础上，形成了审计结论，按照准则的要求编写绩效审计报告。在报告形成之前，审计人员要与被审计单位充分交换意见，落实审计发现。该阶段的具体步骤与一般政府审计项目相同，大致是撰写初稿、征求意见、修改、正式报告。
六、政府绩效审计报告
绩效审计报告的主要内容包括：
1.相关的背景资料
说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。
2.绩效标准和结论
评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，都必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。
3.审计建议
审计建议要客观、合理、具有可行性，所针对的是重要领域。
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