摘要：连续审计是现代信息技术应用于审计实践活动中的产物。连续审计研究在我国起步较晚，但其实践应用势在必行。当前我国推行连续审计还存在着技术支持力度有限、专业人员不足等问题，为此，需要制定实施连续审计的发展规划，加强连续审计理论的研究等措施来推动连续审计在我国的发展。
关键词：连续审计 推行 措施
一、引言
计算机和网络的普及使企业和全球各地供应商、消费者及合作伙伴之间的沟通和交流得到了极大增强，信息使用者对信息及时性、可预测性和多样性的要求日益提高。历史性的财务信息对信息使用者的相对重要性呈现下降的趋势，经济环境的复杂化使得许多非财务信息、预测性信息正在变得日益重要。面对审计环境和信息供给与需求的变化，传统审计已经显示了极大的不适应性。传统审计本身存在的时滞性缺陷使其难以适应决策者对信息的及时性需求；传统审计的低效率使得详细审计陷入完全不可能的境地，审计人员的大量时间用在程序化的审计工作底稿的编制上，缺乏精力进行更深入的职业分析判断，差错纠弊的能力下降，造成审计质量无法保证。审计手段的落后使IT环境下的信息系统测试难以推进。这一切都使得审计模式的变革成为当务之急，连续审计理论与技术方法应运而生。在连续审计的诸多概念中，公认为比较权威的概念是美国会计师协会和加拿大特许会计师协会（AICPA/CICA，1999）对其的定义，认为连续审计是一种方法，即审计师在委托事项发生的同时，或者该事项发生不久后很短的时间范围内，利用一系列连续的审计报告为委托事项提供书面保证 。
连续审计研究在我国起步较晚，还没有建立类似欧洲与美洲权威的连续审计研究中心，相关的制度规范也有待完善，但连续审计的理论研究与实践应用势在必行，这就要求我们必须努力探索连续审计在我国应用面临的各种问题，并找到解决问题的根本方法，从而为我国全面实施连续审计做好准备。
二、我国推行连续审计存在的问题
连续审计的不断发展引起各审计组织与机构的高度关注，在我们重视该理论研究的同时，还必须寻求审计技术与方法如何付诸实践。首先从技术上掌握连续审计的基本方法与程序，积极提升连续审计人员的专业素质与技术水平，同时，在制定连续审计相关规范的基础上，探求我国连续审计的健康发展之路。目前，我国这一领域仍然存在不少缺欠与不足。
（一）技术支持力度有限
连续审计是现代信息技术与审计相结合的交叉领域，连续审计的顺利实施需要依赖较高的自动化技术。计算机辅助审计工具、嵌入式审计模块、数据挖掘、数据仓库和数据集市等技术，在早期的连续审计应用模型中都得到了不同程度的应用。近年来，为解决数据交换、系统整合等在大型的ERP环境下所碰到的连续审计问题，XBR、网页服务、面向服务的体系结构和多智能代理系统等技术陆续得到了发展（Hunton et al 2010）。尽管这些技术的发展对连续审计有一定的推动作用，但具体实施过程及其效果并不理想，总体应用水平偏低。我国的连续审计研究起步较晚，相比欧美发达国家的连续审计技术而言，更是有较大的差距。虽然专家学者对此多有建议，如谷瑞军和陈圣磊（2011）利用分类技术、聚类分析和离群点等数据流挖掘技术构造了基于数据流挖掘的连续审计模型，但该方法仍然囿于理论框架之中，无法在实践中得以应用。同时，连续审计的实施对象和组织也存在与连续审计技术要求不相适应的状况。因此，要实现连续审计的有效与高效，就必须关注连续审计与其组织技术环境（如ERP系统）相适应。另外，连续审计的各种支持技术的不足，也不利于连续审计软件的开发，可能导致连续审计无法顺利进行。
（二）专业人员严重不足
1.连续审计对审计人员的知识能力提出了较高要求。在连续审计模式下，审计对象、线索和方法等都发生了较大的改变，因而对审计人员所掌握的基本知识和基本技术造成了很大的冲击，审计人员必须不断吸取新知识、接受新技能。例如，审计人员不懂如何在网络上实施数据追踪和信息输出，就可能会失去重要审计线索而难以实施审计，又如对电子商务的活动特征和其特有的风险不甚了解，就难以对企业内部控制实施完整测试。连续审计要求审计人员既要熟悉传统的会计、审计和税务等相关知识，又要掌握信息技术、网络通讯等知识与技术，而目前我国这种“两栖类”人员十分欠缺，这为广泛开展连续审计带来了一定困难。
2.审计人员相关技术培训不足。连续审计与传统审计的方法与技术大相径庭。在美国，由于2002年颁布的SOX法案规定了企业严格遵循的若干条款，考虑到企业的实际情况，企业有一定的调整期，这种调整期于2004年截止，许多企业为了满足法案所规定的严格条款，努力对内部审计师进行连续审计技术方法的培训。连续审计与计算机辅助审计休戚相关，我国审计署在《2008-2012年审计工作发展规划》 第四条中指出，要不断加强培训，大力提高审计队伍信息化素质，并提出了继续开展计算机审计中级培训，2012年，通过计算机审计中级水平考试的人员达到总人数的50%以上，综合性信息系统审计培训的审计人员达到300名等任务目标。这一方面说明我国审计人员在连续审计方面的知识严重欠缺，需要不断提高，另一方面，也说明掌握计算机辅助审计技术对提升连续审计的重要作用。
（三）连续审计相关规范体系尚未形成
连续审计相关规范是对连续审计实践活动的标准化，是实施连续审计活动的质量保证。我国的连续审计与西方发达国家相比，不仅起步较晚，技术水平相对落后，而且从制度和规范建设方面也相对落后。现有的规范体系主要是对一般性的计算机审计方面的规定，如，审计署发布的《关于计算机审计的暂行规定》（1993）和《审计机关计算机辅助审计办法》（1996），中国注册会计师协会发布的《独立审计准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》（1999）等规范只是对计算机辅助审计的概念和内容，对计算机信息系统的内部控制审计评价等的一些规定，专门用于连续审计的规范目前还是一片空白，这种状况不利于我国开展连续审计活动。
（四）连续审计契约难以达成
从博弈论的视角来分析，审计的组织形式其实是审计双方博弈的产物，是一种博弈均衡的结果，是否采用连续审计这一全新的审计模式也需要考虑审计双方博弈力量的大小，得益的多少，各种因素都会对连续审计的顺利实施造成不同的影响。如果实施连续审计，有两个比较困难的问题需要解决，一是连续审计接入被审计方的数据库系统所导致的各种矛盾。实施连续审计需要审计方直接访问被审计方的信息系统，这需要被审计方管理层的高度认可和信任，因为信息系统数据库涉及了公司的大量内部机密信息，公司一般不愿意审计人员过度查询自身的系统；另外，审计方过度深入到客户的信息系统对自身的独立性也会造成不利影响，这些问题需要契约双方谈判解决，并同时保持不侵犯相关准则。二是实施连续审计需要占用被审计方的大量系统资源，因为连续审计是自动化执行的，在任何预先定义的条件得到满足时，就需要启动相应的代理软件、启动专家系统等。这些代理软件、专家系统在执行过程中需要自动实施数据交换，并把执行的中间结果储存在各种中介载体中，这也需要海量数据存储体，因而对系统要求特别苛刻。在实施连续审计的过程中，哪一部分处理需要耗费被审计方资源或者审计方资源，这些耗费所需要的成本如何分配，如何对相关的连续审计活动进行收费等问题给审计契约的顺利达成带来了障碍。
虽然目前我国还不存在普遍实施连续审计的各种条件，但应该顺应历史潮流，未雨绸缪，为迎接新的审计变革早作准备，等到各种条件充分具备时，再择机推广和普及连续审计，这将会快速推动我国审计的变革，整体提升我国的审计质量与效率。
三、我国加快推行连续审计的若干对策
（一）制定实施连续审计的发展规划
我国政府审计信息化成果显著，深入分析其中成功的原因不难发现，这与政府有计划、有步骤地规划与推动“金审工程”有很大的关系，同时审计署在《2008-2012年审计工作发展规划》中也有详细的指导意见。连续审计作为一种新型的审计模式，可以参照政府审计信息化的方法，制定一系列的实施连续审计的发展计划。可以借鉴国外政府组织成立的连续审计研发中心，由财政部牵头，联合审计署，内部审计师协会，有实力的著名高校、科研机构组成连续审计研发中心，对连续审计的理论和实践进行研究，并选择已经安装实施了大型的ERP系统，或信息化程度较高的公司进行连续审计实践，同时，在若干上市公司内部审计部门试行连续审计，取得成功经验后再逐步向外推广实施。
（二）加强连续审计理论的研究
1999年，AICPA和CICA经过协同努力，共同发表了一份关于连续审计的第一项重大的研究报告。这份连续审计报告的发表引起了各个国家的广泛关注，美国、加拿大、德国、英国等发达国家对连续审计都非常重视，通过政府和民间的努力，先后建立了各种连续审计研究组织和机构，并同时和多所著名大学、信息化比较完善的大型国际化公司建立了协作关系，从而构建了一套比较完整的研究实践体系。当前，国外的连续审计研究团体或组织主要有AICPA、CICA和IIA，以及美国的TEXAS A&M大学连续审计研发中心、欧洲连续审计研究中心。在这些研究团体和组织的推动下，连续审计在理论和实践上都取得了长足的进步，如美国AT&T公司在内部审计中借助连续审计ATTs比较成功地实施了连续审计，并取得了一定的成果。
对于连续审计的理论研究，美国由于起步较早，走在前列，取得的学术成果也比较丰富。我国对连续审计的研究还远远落后于他们的研究和实践水平。连续审计实施非常关键的是要有一个好的环境，而我国的法律制度、信息化建设水平、商务流程和审计环境均与国外不同，甚至差异巨大，因此积极开展连续审计研究十分必要。结合我国的具体实践，可以考虑由财政部成立一个专门的连续审计委员会主导连续审计的研究，该委员会可以吸收证监会、实务界、理论界的专家学者，并通过参照国外成功的研究成果，在消化吸收的基础上，大力推进连续审计的理论研究。
（三）逐步制定连续审计规范体系
一段时期以来，如何规范和指导连续审计成了AICPA讨论的一个重要问题。2002年，AICPA的审计委员会（ASB）主席Jim Garson呼吁理论和实务界对连续审计实施系统的研究，时至今日，这项工作取得了一定的成果，但仍有很多问题悬而未决，需要不断的努力。在权威的连续审计准则尚未发布、连续审计又为众多企业所迫切要求时，为了正确指导连续审计的各项工作，AICPA和IIA建议实施连续审计的审计人员可以参照近似的相关准则。如2001年ASB发布的SAS No.94就能够指导连续审计实施者如何运用信息技术了解公司的内部控制和风险，并进行相关的审计活动。2005年，IIA在GEAG 3中重点描述了连续审计和COSO的ERM的相互关系；ISA发现COBIT对实施连续审计具有比较重要的指导作用。尽管这些指导作用并不是长久有效的，但能够对正式颁布连续审计标准有经验上的帮助。我国在发布连续审计相关规范的过程中，也可以参照这种方法，在刚开始实施连续审计的过程中，可以将现有发布的审计标准作为实施连续审计的参考规范，然后依据实践过程中积累的具体经验，在广泛征求各界意见的基础上，择机颁布正式的连续审计标准。
（四）联合各方力量开发连续审计软件
由于顺利实施连续审计需要各种专业知识，因而多部门之间的合作是非常必要的。IIA在发布GEAG 3之前，广泛联合了如会计职业组织AICPA、信息安全组织ISSA、网络安全中心CIS、IT技术流程协会ITPI，以及软件设计机构CMU和SEI进行协同研发。我国也可以借鉴此经验，审计职业界可以联合各种专业机构，大型财务软件公司，如用友、金蝶等公司，并借助高等院校的科研力量，成立研发中心，开发连续审计软件，推动连续审计的实施。
（五）加强连续审计的人才培养
《国际审计准则第15号》（1985）规定，“在电子数据处理环境下进行审计时，审计人员应对被审计系统的计算机硬件、软件和处理系统有充分的了解，以进一步对委托审计的条件做出计划，并了解电子数据处理对内部控制的研究与评估的影响和需要采用的审计程序，包括计算机辅助审计技术的应用”。政府审计机关、会计师事务所和审计师事务所等组织和单位，应从现在起就注重多渠道、多方式对审计人员进行培训，加快审计人员的知识更新，以适应连续审计的要求。而在推进连续审计的过程中，还需要注重连续审计的不同层次的培训。
四、结论
连续审计在我国实践起步较晚，发展面临诸多困难，但势在必行。连续审计是现代信息技术与审计相结合的交叉领域，连续审计的顺利实施需要依赖较高的自动化技术。我国推行连续审计首先面临的是技术问题，相比欧美发达国家的连续审计技术而言，我国还存在显著的差距。连续审计要求审计人员既要熟练传统的会计、审计和税务等相关知识，又要掌握信息技术，而当前我国这种“两栖类”人员十分欠缺，这也掣肘我国连续审计的广泛开展。另外，我国连续审计相关规范体系尚未形成，实践中连续审计契约也对连续审计活动有很大制约。为尽快改善这种不利局面，亟需制定连续审计的发展规划，加强连续审计研究，建立完善的连续审计规范体系，开发连续审计软件，加强执业连续审计人才的培养等措施，从而有力推动连续审计在我国的发展。
参考文献：
1.James E. Hunton and Jacob M. Rose .21st Century Auditing： Advancing Decision Support Systems to Achieve Continuous Auditing[J].Accounting Horizons，2010，24（2）：297-312.
2.谷瑞军，陈圣磊.数据流挖掘在持续审计中的可用性研究[J].南京审计学院学报，2011，（1）：36-40.
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4.Kamil Omoteso，Ashok Patel， Peter Scott.An Investigation into the Application of Continuous Online Auditing in the U.K [J].The International Journal of Digital Accounting Research，2008， 8（14）： 23-44.
作者简介：
肖薇，女，硕士，琼州学院旅游管理学院，讲师。主要研究方向：会计信息系统，计算机审计。
金治中，男，博士，琼州学院旅游管理学院，讲师。主要研究方向：会计信息系统，计算机审计。