全部政府性资金是指政府运用公权力征集、管理、使用的所有资金，具体包括公共预算可用财力、政府性基金预算可用财力、社会保障资金、国有资本经营收入、各类专项资金等，对全部政府性资金的审计是覆盖所有政府性资金和财政运行全过程的审计监督机制。“十二五”时期，如何进一步深化对全部政府性资金的审计，以充分发挥“免疫系统”功能和在国家治理中的独特作用，既是对财政审计理念和方法的要求，也是财政审计发展的必然趋势。本人结合全部政府性资金审计工作的实践，就国家治理理论下开展全部政府性资金审计作一初探。
一、全部政府性资金审计在国家治理中的作用
刘家义审计长提出，审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分。全部政府性资金由于其独特的全方位全覆盖的审计范围、独有的全局性战略性审计角度，在国家治理中发挥着不可忽视的作用。
（一）为财政资金的使用效益提供真实可靠的数据信息
全部政府性资金审计范围涵盖了政府掌控下的财政资金，提供了真实可靠的政府可动用资金的数字，不受财政资金从预算内转拨到预算外管理的影响，也不受财政资金“下沉”到下级预算单位的影响。它把财政资金在政府内部各预算单位的流转视为“内部交易”，所有转拨资金都进行了“内部抵销”，真实反映出财政资金的收、用、余，这正是符合温家宝总理提出的“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”的要求。期限上审计范围不局限于当期预算收支情况，还关注年度预算执行的系统性，特别是重点项目和重点资金，在一个大的公共财政资金和资产运行框架内，沿着整个资金走向，审视财政资金运行质量和存在的问题，促进提高财政资金的使用效益。
（二）为宏观经济运行状况分析提供真实客观的数据信息
制定政策与评价政策实施效果需要真实客观的数据信息，审计部门作为提供经济监督的独立部门，宪法地位决定了其提供数据信息的真实客观性。全部政府性资金以政府为视角，反映出运用公权力征集、管理、使用资金的客观情况，使政府对宏观经济运行状况有真实客观的了解，做到事先调控，及时出台政策制度，也可以对政策的实施效果予以客观评价、及时修订完善。全部政府性资金审计成果虽只有短短几张表，但底稿却涵盖了各级预算单位、各项专项的财政资金，大量的数据信息使宏观经济分析变得真实客观，既为制定宏观经济政策提供了依据，又为宏观经济政策效果提供了评判基础。
（三）为维护国家经济安全提供全面完整的数据信息
随着改革开放的进一步深入发展和经济全球复杂化程度的加深，国家经济安全已成为不可回避、不可忽视的重大问题。国家审计作为国家经济安全预警机制的重要一环，需要对涉及财政、金融等宏观经济和涉及具体产业、企业等微观经济的问题和潜在风险有所关注。全部政府性资金审计由于将政府负债、国有资产与资源等内容也纳入审计范畴，能够积极从财政安全、金融安全、国有资产资源安全、民生安全等方面揭示和反映重大经济风险，能够满足从战略全局角度观察和分析问题的需要，向决策部门及时反馈信息，提出防范和化解风险的对策建议，发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。
二、全部政府性资金审计开展的现状
我省在2007年率先提出全部政府性资金审计以来，经过几年的实践，已形成一套稳定的表格、一系列值得总结推广的审计方法和经验。通过对游离于预算体制外的资金进行全面监督，积极推进政府预算管理和公共财政体制的健全发展，充分发挥了审计宏观性、建设性和预防性的效应。从实践结果看，该审计的开展有几大优点：
（一）增强了预算内外“大统一”理念
由于全部政府性资金涵盖了以政府名義筹集并由政府管理和使用的所有收入，审计中只要把握资金主线，对可由政府支配资金进行“合并”，就能全面真实反映情况，摸清家底。这正好与《2008至2012年审计工作发展规划》中提出构建财政审计大格局相吻合。
（二）总量把握、加强分析
相比预算执行审计，全部政府性资金审计更加关注整体性，在摸清资金总量规模及增长情况、收支结构及变动情况的基础上分析影响变动的内在因素，促进进一步完善经济结构。如税收收入增长，可以按税源分析，并结合当年税收政策变动、招商引资政策执行和土地出让情况等进行分析。
（三）体现了绩效审计要求
全部政府性资金从支出结构的分析角度，关注到资金的使用方向是否符合公共财政的要求，是否体现了“民生财政”，是否与政府工作目标一致。再通过对具体项目资金的延伸审计，反映资金使用的效益性，充分体现了宏观服务型绩效审计的特征。
三、当前全部政府性资金审计在实践中存在的不足
《浙江审计工作“十二五”发展规划》把“构建以全部政府性资金（资产）审计为主线的财政审计大格局”作为主要目标之一，如何进一步完善深化是新时期审计任务之一。由于全部政府性资金从探索、实践、形成正常性的工作制度过程很短，因此在审计理念、审计内容和审计机制中还存在着不足，导致地方政府不重视，没有善加利用审计结果，也影响了“免疫系统”功能的发挥。
（一）审计理念和内容有待扩展
全部政府性资金审计经过几年发展，理念上更多地考虑了范围的延展，更多地考虑了“全部”的定义，但对如何加强分析、提高应用成果的深度考虑不够，使得地方领导对该审计的认识也更多地限制在资金规模方面。由于审计内容不够全面，分析评价不够深刻，“长而全”的报告和报表既缺乏对领导决策的辅助作用，也缺少了对热点问题的关注，难以为国家治理科学决策提供及时客观可靠的信息。
（二）审计时间和方法有待改变
全部政府性资金审计每年与地方“同级审”同时进行，时间一般从三月到五月，上报经常要在五月份完成。由于审计涉及内容非常丰富，项目时间显得尤为紧张，要在三个月里完成对税务部门管理下的税收情况的审计，财政部门管理下的预算内外各账户的审计，完成对各相关部门管理下专户的审计，完成对国库支付系统下各预算单位的执行情况的审计，还要对政府负债、财政周转金等内容予以审计，再对数据予以汇总分析比较，这种安排造成客观上审计人员无法深入分析、深化成果，结果只能“草草了事”。同时，全部政府性资金审计目前较多地采用传统的审计技术和方法，需要配置充足的审计人手，而基层审计机关由于审计力量薄弱，且每年同时需配备审计署布置的同步项目的审计人员，使得“人手少、任务重”的矛盾十分突出，对全部政府性资金的审计力量安排不足且专业性局限于财政财务方面，这既不利于实现充分审计，也不能有效提高审计成果质量、加强成果转化。
四、国家治理理论对全部政府性资金审计内容的探索
（一）提高全部政府性资金审计表格的含金量
1.建立支出经济分类表。促进财税改革是实行全部政府性资金审计的目的之一，而财税改革重点在于改变财政支出结构，尽量减少政府本身支出，更多的用于民生公共产品投入。而目前全部政府性资金支出仅从功能科目进行统计，不够全面。功能分类反映的是政府职能活动，而经济分类反映资金用途，两种分类从不同侧面、以不同方式反映政府支出活动，结合使用不仅能够使政府的钱花得更明白，而且能促使政府关注行政成本和提高效能，从而解决长期存在的“行政成本大，效率低”问题。
2.支出反映经费使用情况。全部政府性资金审计模式注重资金流向，现行支出表反映财政支出情况。而具体从资金走向看，部分政府性资金如行政管理费，仅收入、支出两阶段，支出即使用阶段；而基本建设资金等政府性专项资金，由于预算刚性与实际使用的阶段性，有相当一部分资金虽已支出但尚未使用。审计若不区分反映，影响了分析评价的准确性，特别是保障性安居工程实施后该部分资金规模扩大，不容忽视。
3.区分资本性支出。全部政府性资金是政府履行行政管理职能的物质基础，也是行政权力运行的重要载体。从当前资金支出方向看，有相当一部分支出后形成了政府性资产，如基本建设、设备购置、信息系统建立及生态、环境等资金。审计如果能够对该部分资金做到“区别对待”，不仅能真实客观反映资金，全面评价政府履职情况，也能促進公务人员珍惜资源、杜绝浪费理念的形成。
4.重视现金流。若把整个政府视为企业，财政存款就相当于现金流，是企业生存发展的命脉，其重要性不言而喻。目前全部政府性资金审计更多地关注收支及结余，对于现金资产不够重视。关注现金资产有三大好处：第一，该类资产是偿还债务的最终手段，如果缺乏，就可能会面临财务危机。第二，有效弥补制度漏洞，杜绝腐败。财政存款规模很大，是各家银行都羡慕的“肥肉”，这就容易产生“拿财政存款寻租”，如原江苏省财政厅副厅长张美芳被双规，就是因其手握决定财政开户银行的权力而以权谋私，收取银行巨额吸储回扣。第三，立足绩效，及时发挥审计建设性作用。由于国库存款在人民银行存放的利率偏低，相比商业银行的定期存款利率要低得多，出于效益最大化考虑，在保证资金安全、正常拨付和符合国家政策规定的前提下，应尽量压缩活期存款，提高资金增值率。
（二）提高全部政府性资金审计分析的含金量
1.与GDP、CPI结合考虑。要准确分析全部政府性资金的变动，必须放在社会背景下，不能忽视GDP、CPI的因素。GDP即国内生产总值，指一个国家或地区在一定时期内所生产的全部最终产品的市场价值总和，被公认是衡量经济状况的最佳指标。CPI即物价指数，指市场上的货物价格增长百分比，是用来衡量通货膨胀的。全部政府性资金来源总额可与GDP结合分析，得出增长速度是否科学合理，只有合理的财政收入水平才能对社会经济的发展产生积极的影响；而全部政府性资金支出可与CPI结合分析，得出支出的真实增长度等。例如计算当年财政收入占GDP的比重，如占比过高且财政收入增长率远远高于GDP增长率，说明现行税负过高，可建议从体制机制上着手或采取恰当措施进行弥补。
2.与业务结合考虑。目前审计的对象是账目中体现的财政收支活动，显然是不完整的。相当一部分由政府公权力筹措、使用或者承担风险和责任的资金并未纳入审计范围，导致对资金运作全过程的效益性、风险性及政府资金在运作过程中的成绩、问题、责任，无法进行全面客观的评价，限制了财政审计监督在审计内容上的深度和广度，在审计评价上的力度和权威性。出于对全部政府性资金审计深化的考虑，应将整个行政职能所对应的经济活动纳入审计范围。
（三）提高全部政府性资金审计评价的含金量
1.注重对政策制度的评价。在“免疫系统”和完善国家治理的要求下，审计最终目的是要从制度和体制上解决问题。全部政府性资金审计要在关注资金规模、结构及变动趋势的基础上，以政策入手，以是否促进经济平稳较快发展为根本目标，从政策层面分析资金运作中相关地方政策执行的利害得失，从趋利避害的角度提出建议，切实维护财政经济秩序，促进完善公共财政制度，维护社会公平正义。
2.注重对公众关心点的评价。公共财政收支的公开是社会发展的必然趋势，“三公经费”的公布只是个开始。全部政府性资金审计要有所作为，就必须围绕公众关心的热点开展评价，通过审计增加公开透明度，增强社会公众对政府的了解和信任程度，更好地体现“取之于民，用之于民”。比如，公众认为“居民收入增幅每每输给政府钱包增长”，全部政府性资金审计在评价时，要关注公众的实际利益，判断社会公众、尤其是弱势群体是否从资金运作中实际获得利益，获得的实际利益与政府综合财力的增长是否同步，以及公众可期望进一步获得的利益等；再如，公众关心政府支出是否存在浪费腐败、重复建设等问题，全部政府性资金审计在评价中可以体现这方面内容。
五、国家治理理论对全部政府性资金审计方式的探索
（一）组织时间灵活安排
为了能够给审计人员足够的时间实现充分审计，完成审计目标，同时也为了上级审计机关能够及时汇总数据信息，为领导决策服务，可以安排全部政府性资金审计报告与审计报表不同步提交。审计报表可以与“同级审”同步进行，对税务部门管理下的税收、财政部门管理下的预算内外各账户等情况先行开展审计，汇总报表数据，在原定的上半年进行逐级汇总上报。随后可根据填报的全部政府性资金报表内容及与可比年度、可比地区的纵向、横向比较，由基层审计机关自由组织力量，对重点资金、部门和数据有重大、异常变化的资金、部门予以延伸审计，深入分析其数据的合理性和资金的效益性，对同级政府决策的影响因素和效果的评价等内容列入审计报告体制范围内，在每年的九、十月份间上报，以提高全部政府性资金审计对国家治理的实用性效益。
（二）审计方式有效保障
1.加大审计手段的更新。公共财政体系的建立，加快了信息化、网络化的进程，审计机关必须同步更新审计技术，充分运用信息手段，以适应日益先进和复杂的审计环境和对象。借助计算机和互联网的先进技术开展审计工作的联网审计是被实践证明有效的审计手段，不仅使审计关口前移，实现了事前、事中与事后审计的结合，而且提高了审计的工作效率，加快了审计成果的应用过程，这正是全部政府性资金审计能够实现目标的最优越、最有效的解决方法。广泛地采用联网审计技术，加快审计工具的信息化建设，能够实现以最少的审计资源，取得最大的审计成果，避免因时间紧、任务重导致审计效率低下、质量低劣，成果难以利用。同时还可以借助人大、政协、纪委等行政监督机关的支持配合，在相同或相似的关注点形成合力，推动审计成果的有效化。
2.合理配置审计资源。要提高全部政府性资金审计成果的质量和应用，必须使成果更具有专业性、针对性和可操作性。单纯的财政财务审计无法满足需要，必须加入各方面的专业人才，合理配置审计资源。比如全部政府性资金审计中反映的民生实事工程建设，就可以充分利用工程审计的技术力量，并与绩效审计相结合，审计成果既能够反映财政资金的使用情况，又能够体现工程专业视角下的有效投资情况，避免重复建设、浪费或闲置资源，促进加强管理的意识。
（作者单位：宁波市江东区审计局）