【摘 要】租界产生，税权丧失。1913年3月，民国北京政府开征印花税，但遭列强的普遍抵制，甚至对租借内华人征收印花税，也遭列强干预。为求税收公平，经外交部与列强的反复艰难的磋商，财政部最终出台了《租界内华人实行贴用印花办法》的变通举措。但在内外交困中，该办法最终不得其果。一系列的外交磋商是国力贫弱下的艰难抗争，这其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映出强权背景下的诸多无奈，更是外交精英们急躁不安的情绪表露。
【关键词】印花税，租界，民国，北京政府
【中图分类号】K25 【文献标识码】A 【文章编号】0457-6241（2013）10-0016-07
印花税①首创于荷兰，晚清时期传入中国，成为中国引进西洋的第一个税种。民国成立后，为解决财政问题，历任财政总长都把整理税制作为治理财政方针之一，其中，对于开征印花税都寄予了一定的厚望。众多学者对此已进行了深入的研究，但却较少涉及印花税的涉外征收问题。
近代税收法律的属地原则被世界各国所遵行。中国公民在外国从事生产经营或取得收入时需要向所在国纳税，同理，外国商民也应按照中国的税法向中国政府纳税。民国初年的《印花税法》虽没有明确印花税法的属地管理原则，但已作为一种常识而被纳入到税法体系内。然而，外国商民凭借各种不平等条约，不向中国政府纳税，甚至租界内的华人也借此躲避纳税义务，正是由于税法不能行及洋人甚至租界内的华人，致使华洋商民间的税负愈显不公。《租界内华人实行贴用印花办法》的出台，实际上是北京政府财政部、外交部艰难抗争的变曲，其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映出强权背景下的诸多无奈，更是外交精英们急躁情绪的表露。
一、租界：税收管理权的丧失
近代以来，西方列强凭借各种不平等条约，在中国开辟了一块又一块的租界。最初，租界因战争之故而得以快速发展，并逐渐由“难民之城”而转变为一个以商人为核心的“城市国家”，成为近代中国境内的“国中之国”。
租界内征税权丧失的恶例源于上海英、法租界。1862年太平军撤出上海地区后，上海道吴煦向英、美、法租界当局提出向租界内华人征收捐税的正当要求，但遭到了列强的断然拒绝。加之当时由于上海官府致力于和英法军队合力围堵和驱赶上海外围地区的太平军余部，向租界内华人征收捐税的交涉暂时搁置。此后，虽经多次协商，均无结果，到1864年以后，上海地方政府向租界华人征税的权利基本被剥夺干净。
上海租界为全国租界之倡，其他城市相继开辟的租界皆援引为例，整个晚清至民国时期，中国政府对租界内华人的征税权就此丧失。
对租界内华人征税权的丧失反映了两个自相矛盾的问题：一是如按照近代税收法律通行的属地原则，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民和旅华的外国商民，即凡在中国境内发生的应税行为，都应按照中国的税收法律依法纳税，但受各种不平等条约的限制，国家税收不能征及洋人；二是如按照属人原则或称“公民原则”，中国政府的征税对象应包括所有的中国公民，但列强又以保护租界内华人的权利为借口，强调属地管理原则，致使中国政府对租界内华人的征税权也被剥夺，言外之意：租界是独立于中国政府之外的国中之国。前者可以理解为条约的限制，后者则绝对是一种强盗逻辑。
租界内出现的华洋杂居局面使三方受益：一是作为租界内的华人，定居租界意味着在外国武装与外国机构保护下谋求身家安全，等于既“买”了一份洋场的“保险”，也获取进入洋场商界竞争的门票，这是华人移居租界的根本动机。二是定居租界的华人多携带巨资而来，或有相当规模的投资项目，或有相当规模的消费，无疑给租界及外商送来了滚滚财源。三是作为租界当局，更不愿意将税收这块蛋糕与人分享，华人的到来给租界当局平添了一笔稳定可观的税收。因此，每当中国政府宣布对租界内华人征收某个税种时，既有租界内华人的强烈反对，更有西方列强的坚决抵制。
二、抗争：税收公平的诉求
晚清推行印花税之初，直隶全省印花税务总局为了减少外交窒碍，即采取一种变通做法，专门拟订了“租界华商征缴印花税办法”四条，其目的在求中国商民纳税平等，但由于当时国内商民对印花税的抵制，内地尚且时征时停，租界内华人贴用印花一事困难更多，该办法未及实施而晚清政府即已宣告垮台。①民国政府成立后，于1912年10月21日颁布《印花税法》，1913年3月1日正式实施，这是我国按照现代法律程序公布实行的第一部税法。
为使在华商民依法纳税，财政部将《印花税法》译成外文，送交外交部照会各国驻华使馆转知各该国在华商民，要求一律遵章贴用印花。外交部随即照会驻北京外交使团商议此事，1913年6月得到的答复是：“外交团业经聚议一次，众皆赞成，洋商亦认缴此税。惟必须中国人一方面先已办到实行之地步，而后再推及于洋商，方为正当办法。”②前半部分的“赞成”与“认缴”在后半部分的转折下，几等于否认，因为当时北京政府面临的问题是：一方面，由于来自各方的阻力不断，国内推行困难，“中国人一方面先已办到实行之地步”很难在短期内实现；另一方面，列强或以欧战为借口，或根本不予理会，致使印花税问题的第一次交涉陷于困境。半年后的9月18日，在财政部的催促下，外交部再次照会公使团进行“咨询”，但直到1914年3月，各国公使团才做出如下答复：“在未经言明条约之外新定税法本国人是否遵循之先，应详明各本国政府核办”，并认为“该新税现拟之法，恐未能施行于各本国人民”。③前期谈判便遭到了列强的无理阻挠。
为实现华洋商民税收的公平原则，财政部不得不另觅出路，再次致函外交部，希望通过外交部转令中国驻外各公使与各国政府妥商，“请其协助，并将各国政府对于印花税法有何意见，详告本部，以凭核办。”1914年3月18日，外交部致函中国驻外国各使，请迅速探寻各所驻国意见，切实与商，务期照允。④但这一对外交涉只是外交部和财政部的急切热盼和美好向往，此后一直处于电报、信函的往复交涉状态，直到北京政府结束仍无结果。
外国商民在中国境内发生应税义务时，在不平等条约的庇护下，拒不履行纳税义务，严重侵犯了中国的税收主权，破坏了税法的公平原则，但财政部、外交部却显得极为无奈。在一直不放弃要求外国在华商民依法纳税的交涉的同时，财、外两部只好转而希望先从租界内华人入手，以期采取渐进措施，逐步推行。1913年8月，津海关监督兼外交部特派直隶交涉员徐沅依据《印花税法》的规定，拟定了对外办法四条，呈请外交部咨商财政部、农商部核准施行。⑤其大意如下：
1.各公署与各外国人订立契约簿据应随时报明交涉署转知该国领事，饬令该外国人依照印花税法的规定，购贴印花，其不遵贴者，即将该契约簿据批销作废。
2.各外国人凡与中国人订立的契约簿据，应照印花税法购贴印花，其不遵贴者，如遇诉讼到官，不视为合法凭证。
3.各外国人凡与中国人订立契约簿据，如在印花税法施行以前者，免贴印花，如遇诉讼到官，仍应按税法规定补贴印花。
4.原订印花税法以商准外交团议决承认之日后30日为洋商实行之日，其原订各条，凡遇各外国人与中国人财物成交各种契约簿据即一体适用。
上述四条办法是在尚未发现对外交涉非常之难的情况下拟定的，但真正推行起来却是阻力重重。财政部鉴于外交上的困顿和此四条实施的不易，其在1915年4月21日致外交部的咨文中，一方面请外交部再商各驻外国公使，嘱其再向所驻国政府商请遵允照办，另一方面咨请外交部，在各国洋商贴用印花问题未解决之前，饬令各租界内中国商人一律先行贴用。外交部也认为，先饬令租界内华人贴用印花是“推行印花税应有之举”，于是，财政部乃分咨凡有通商口岸之各省巡按使、各都统、镇守使，请其分饬所属遵照办理，外交部则饬令各省特派员、各埠交涉员就租界内华人贴用印花事随时与各国领事妥商接洽，随时明白解释，以祛误会，以便推行。①从福建厦门交涉员陈恩焘、延吉交涉员陶彬、新疆特派员张绍伯等人的复函中可以看出，当地已基本实行，“华商亦均遵照贴用印花，即洋商贸易单据贴用印花虽未能普及，然而贴用者已属多数”。②
不管事实上是否如上所述那样真的“贴用者已属多数”，但这种做法极易引起外交争端。虽然印花税极为微小，但在列强蛮横争利的强势话语中，为印花税引起的外交争端几乎年年不断。为减少外交争端，制定明确、统一的征税方法十分必要。
1917年2月，外交部特派直隶交涉员黄荣良致函天津商会：华人在租界或通商口岸居住营业者，自应遵章贴用印花，同系国民，应共同负担国税，要求商会“联络商民，详为开导，即有租界内之商民不入商会者，亦可就近延请大铺户，晓以大义，细与说明”，并称沪商在租界内贴用印花，成绩较著，原因是“沪埠租界华商贴用印花，系由上海县税务所长会同邀集商会磋商协助，设法维持，始能著有成效”，因此希望天津商会援照上海办法，请由天津商务总会邀集各租界著名华商，磋商协助，促使租界内华商依法贴用印花。③同年6月，内务部也提出在已接管的天津、汉口等处德国租界内推行印花税的建议。直隶、湖北虽已相继遵行，但也提出了一个核心问题，即所有特别区内，洋商杂处，“稍有不慎，即成交涉问题”。④
租界内华人贴用印花已成为亟待解决的问题。又两年后，1919年1月11日，外交部在致驻京外交团领衔公使朱尔典的照会中，除了再次提出外国商民应依照中国印花税法贴用印花的请求外，专门就租界内华人贴用印花一事做以陈述：印花税在我国内地业已完全实行，但租界内的华商住户和在各地的外国侨商，尚未遵章贴用印花，影响国家财政及信誉，因此，未便任听居住于租界内之华人独不依法遵贴，但因为“租界内警察、裁判权不我属，无从强制执行”，财政部拟定了租界内华人切实贴用印花办法四条，请各公使“转饬各租界领事实力协助，俾利进行”。并且强调，此事仅涉及租界内的华人，与外国人无关，“谅各国公使素敦睦谊，当必乐于推诚相助”。然而，数月过后，直到4月26日外交部再函催问时，外交团仍未置可否，只是以非正式答复称：外交团会议均已同意，惟日本公使表示反对，尚须再议。⑤
这个一衣带水的友好邻邦表示强烈反对的原因有两点：一是检查问题，他们不同意印花税处派驻稽查员到租界征税；二是效力问题，他们对于未贴印花票及票面未销之书类，失其证据效力的规定表示反对，而这一点正是印花税纳税行为的最基本点，这一反对意见实际上是对税法的根本否定和野蛮干涉。同时，要求对条文进行修改，并以强硬的态度提出了具体的修改指令。财政部不得不再次将办法进行修改，“将日本政府所拟条款之意见全行加入”，并于1919年7月7日呈请外交部晤商日本公使，详尽解释了修改后的税收征管办法，期望征得友邦的支持。①修改后的四条办法如下：
1.凡居住租界内之华人应依照印花税法的规定贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭委托租界内工部局警察执行。其检查方法为：一是工部局警察每年6月及12月就租界内华人铺户住户检查一次；二是除检查外，工部局警察平时发现华人不依法贴用印花，可以举发；三是检查或举发的违章问题由工部局警察首领处罚，处罚时应报由该管领事查核；四是罚金充赏及归公分配办法另定。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或对于所贴印花未盖章画押加以注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据。兹为维持对手人利益起见，由法庭但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发卖印花税票，委托中华邮务局在租界内办理，专任销售印花，不涉及他项之任务。其发卖处所之设置闭歇及变更地点均随时报明领事团立案。
这个实际上近于将印花税管理权和检查权出让的办法，经外交部近于祈求的照会后，却并未得到列强的认允，1919年10月17日，驻京领衔公使致外交部的答复是“此案所拟办法，必照下列各项案件，方可允认”，对财政部修正租界内华人实行贴用印花办法提出了6条强制性的修改意见：②
1.应在所有各处租界内定准日期，一律施行，并将施行日期预先达知各国大臣；
2.修正办法第二条内工部局警察，应改为该管外国警察官；
3.修正办法第二条每年应由外国警察检查两次之规定应行删除，该警察官等办理此事之责任，则应限于平时检查不贴印花之契据；
4.修正办法第二条第四项分配罚金之办法，未能认可，若中国政府以为有分配之必要，则应向工部局以情愿捐助之形式进行之；
5.若将来中国政府以为有在租界内设立中国发行印花税票之邮政分局或特别机关之必要，则不但应预先告知各国领事，更应先得彼等完全许可；
6.各国大臣对于所拟办法予以认可，乃须声明仅系试办，即须认明若租界内之外国行政机关或居民有因此损失利权或大感不便之处，则此办法必须再加修改，且如有取消认可之必要时，亦必取消之。
以上6条主张系无视中国主权的行径，中国开征印花税，即使采用属人原则，中国公民依照中国税法缴纳税款，贴用中国印花，纯属中国内政事务，按照国际通行规则，中国政府也仅仅具有知照各使遵从之义务，而绝非请示。然而，如此6条主张，其实质是将中国印花税的征管权限直接纳入到殖民地管理体系之中，其“推诚相助”的面目全无，此亦近代中国之一大特色。
三、息争：税收征管的变曲
财政部因急于推行印花税法，在急躁的和幻想的税收公平追求中，对列强提出的6条修改主张一律承认，并对原办法4条进行修订，终于正式出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。1919年11月14日，财政部发出通知，以《租界内华人实行贴用印花办法》经由外交部照会各国驻京公使同意，定于1920年1月1日起施行，要求各省外交特派员与各该处租界各国领事接洽办理。至于自开商埠及通商口岸未经划定租界者，警察及司法本归我国管理，自应遵照印花税法令规定执行。该办法共有4条，主要规定租界内的印花税票供应销售、印花税检查等程序。③
1.凡居住租界内之华人，应依照《印花税法》及《关于人事证凭贴用印花条例》所载各种契约、簿据及证凭，贴用中华民国印花税票。
2.检查租界内华人应贴印花之契约、簿据及证凭，委托该管外国警察官执行。其检察时发现不贴印花之契约、簿据及证凭得依照税法条例，处以相当之罚金，随时交由该管领事代收。
前项罚金每届三个月结成总数，由领事馆代用中国政府名义以一半捐助工部局经费，其余一半交由交涉员公署解归国库。
3.租界内华人契约、簿据及证凭不贴印花或未盖章画押注销，遇诉讼时本不能认为合法之证据，为维持对手人利益起见，由会审公堂或地方官衙门或审判厅，但将出立契约、簿据及证凭之华人处以罚金，并令依法补贴印花及盖章画押，而原立之契约、簿据及证凭仍认为有效。
4.租界内发行印花税票，由中华邮务局在租界内办理，专任销售印花税票，不涉及他项任务。如将来须在租界内添设发行印花之邮务分局或特别机关，先与各国领事接洽后再行照办。
此办法本身即系一种外交无助与无奈的变通之法，根本未敢涉及洋商贴花问题，且将检查权等一概委托租界内的外国警官执行，完全是为了减少与列强的纷争而妥协息争的结果。即使如此，也仍不顺利。该“办法”原定于1920年1月1日起一律实行，然而，各地领事团却因手续未备、尚需研究、税法文件不全等种种理由一再要求延期。外交部与财政部不得不一再延期，先是延至3月1日，再缓至4月1日，5月1日，屡有更改。①
津、汉、沪三埠原定于1920年5月1日起实行，但至4月底，三埠领事团尚未接到驻京外交团的指令，财政部不得不于4月25、26日连续致函外交部催促，时至6月，财政部还在为此而不停地向外交部去函催办。②外交团屡次要求展期举行，外交部与财政部均不得不屡表同意，其间交涉的艰难可见一斑，也透视出两部更多的无奈和疲倦。当然，期间的一个根本问题在于：此时的民国政府正处于军阀混战之中，人事更迭如走马灯一样变换不定，政令基本不出都门，根本无力和无暇解决这一微小税种的征收问题，致使这个夹缝中的变通办法虽然凝聚了不少财政部和外交部人士的汗水和泪水，但仍因政局动荡、国力贫弱而不得其果。
更为不妙的是：在外交、财政两部面临着沉重的外交负担的同时，国内商民的反对之声也日渐高涨。1919年11月15日，该办法甫经公布，上海总商会即发出快邮代电，表示强烈抗议，以“租界内华商无一业不与洋商交接，华洋不能一律，窒碍滋多”为由，坚决反对缴纳印花税，并说“政府以区区印花之收入，授检查权于外人，且由领事馆代用中国政府名义，以所收罚金半助工部局经费，半归国库，与民意适相违反。若经宣布，必起风潮”，“各国现行法令，凡关于捐税之收纳，无论本国与外国商民，皆一体办理，断无如大部现订印花办法之偏苦者。穷其弊之所极，势不至尽驱华商而皆为洋商不止”，因此，要求收回成命，另订妥善办法。③天津总商会、汉口总商会亦有类似电报。11月26日，直隶特派员黄荣良致函外交部，就此事商询处理办法，11月29日国务院也因此而质询外、财两部：“上海各路商界总联合会电称，报载政府近与外交团议定在租界内征收印花税，委托工部局办理，授权外人无异于泰阿倒持，本会全体议决万难承认，报载各节究竟有无其事？”④
财政部针对上海总商会及其它各商会的反映，解释认为：国民有纳税义务，究与洋商有别。检查之权系委托性质，与主权无关。印花税本极轻微，断无因此而致归洋籍，冒挂洋牌。财政部为慎重起见，特将此案提交国务会议讨论。后经国务会议研究认为：租界内华商仍应照规定贴用印花，至于检查和违章处理问题，可以责成商会和有关部门提出检查办法，违章处理可由公断处执行，无公断处的可由商民自行组合执行机关，互相检查，即由印花税分处会同商会拟具办法，经部认可，再咨外交部取消原定委托租界外国警察检查办法。⑤一种不是办法的办法将租界华人贴用印花的规定又置于更多的困境之中。
1920年2月9日，直隶印花税分处长方政为租界内华人实行贴用印花一事在致津商会函中，对天津商会提出的“现在民国关于外交，正在争回权力之不暇，而政府以此区区印花之收入，授检权于外人”，“租界内之商民更不堪其扰累”等问题进行了解释，并认为“此番因推行租界经大部一再筹议，影响所至，断无中途取消，贻笑外人之理”，希望天津商会顾全大局，予以协助，切实从速办理。①天津商会及各地商会相继制定了具体的推行办法，但在当时极为混乱的政局中，其实施情况并不乐观。
上海总商会对此仍感激愤，于1920年6月29日，再次致电外交部、财政部、农商部：租界贴用印花税，恐滋弊害，授权外人，国体何存？主体何在？“隐患靡穷，商民愤激”，并且金镑骤缩，米价飞腾，险象环生，民不堪命，恳速设法取消。②这是一个有意思的话题，表面上的“授权外人”“国体”等概念的反复使用，虽说是为了保护税法，维护商权和主权，但这种风尚恰是刚从封建专制脱壳的民国社会的一种急躁情绪在日常政治生活中的反映，其特点与结果往往是追求法制公平的理想在转型时期的社会天平上不断摇摆震荡。从“国家—社会”的“回应与制衡”的角度看，③它体现了民国初年城市精英作为一股新兴的政治力量在政治经济上的参与意识，只不过，在这个“公民社会熹微初露”时代，这种抗争显然是道德义愤遮蔽了历史理性。
《租界内华人实行贴用印花办法》本为平息与列强的争端，历经数年的艰难交涉，好不容易做出的变通办法，也勉强得到了列强的认可，可以说是一个极为苦涩的胜利之果。但由于商会、商人们强烈反对，一致坚持华洋商人一律照贴印花，并且在此后不断呼吁和抵制，致使北京政府时期，印花税非但没能普及到外国商民，租界内华人贴用印花一事也未得到全面施行，这个在多方压力下演奏出的变曲，最终因更多的不和谐音符的存在而未能演奏好，但并未谢幕。
四、结语：税收公平的困境
税收的公平原则是现代税收制度设计的基本原则。但是，印花税在征收过程中所遇到的来自西方列强的阻力，首先就是税收公平原则的严重扭曲：一是国际间，受各种不平等条约的限制，税收有流向列强的趋势；二是人际间，税法不能实行于外国商民，形成了中国商民实际税负大于在华商民的不公平状况；三是由于行政管理权“不我属”，印花税无法推行至租界内，欲在租界内向华人征税须商得租界当局的同意，这就使得同在中国境内，甚至仅有一路之隔，一边居民有缴纳印花税的义务，而另一边居于租界内的华人和外国人，可以不履行纳税义务，而中国政府对此莫奈之何！④税收公平问题一直处于困境之中。
在西方强权的思维逻辑和中国政府对税收现代化的迫切诉求交织中，经外交部、财政部的不断磋商与妥协，最终出台了《租界内华人实行贴用印花办法》。外交部一系列的艰难磋商实际上是中国政府维护税法活动的一次“外交远征”，这其中既蕴含着对税收公平的渴望，也反映了强权背景下的诸多无奈。而在西方强权的话语氛围中，这种急躁不安的外交活动是不可能从根本上“维护利权”的，这个在夹缝里产生的印花税变通之法并没有给中国政府带来相应的税收收入。
弱国无外交。尽管北京政府外交部拥有一批谙熟国际法及各种外交理论的杰出人才，典雅地运用着西方语言，从容应对于国际外交舞台，捍卫着国家的权益，赢得了西方外交官的尊重。但在中央权威丧失、政府更迭、政局动荡不息的情况下，在靠实力说话的国际环境中，外交上的努力显得过于单薄乏力。事实上，自进入20世纪以来，近代中国所有的内政似乎都不可避免地被外交化了。在这种趋势之中，印花税征及租界华人的“内政”成了外交问题，加之由于各种不平等条约的限制，税收公平原则难以实现。
对于政府而言，征税的迫切愿望未能实现，对于纳税人而言，纳税的公平普及原则未能实现，最终的结果是，纳税人的纳税信心和纳税自觉性也因税收负担的不公平而极度下降，继而是有组织的群体性抵制，印花税的征收更是困难重重。直到1935年实施的《印花税法》才明确规定：我国印花税采用属地原则，不论本国人民或外国侨民，凡在中国境内发生或使用的凭证均应粘贴中国印花税票。
【作者简介】李向东，男，1969年生，河南南召人，南阳师范学院思想政治理论教学部院副教授，主要研究方向为中国近现代经济史。
【责任编辑：李婷轩】