摘要：1913年3月，中华民国北京政府开征印花税时遭到了列强的蛮横抵制。为实现税收公平、属地管理等目的，相关部门不断与各国驻华使、领协商，并令驻外使节与各所在国加强沟通，要求在华外国商民按照中华民国《印花税法》的规定依法纳税。尽管外交部及各地外交特派员艰难交涉，积极争取，但由于国力贫弱及各种不平等条约的限制，印花税的涉外征收问题长期得不到有效解决。为维护国家利权的外交磋商虽然艰难而又漫长，但彰显了民国初年外交精英们寸权必争的精神和毅力。
关键词：民国时期；北京政府；涉外税务；印花税
中图分类号：K258文献标识码：A文章编号：1003-0751（2014）03-0146-05
中华民国北京政府颁行的《印花税法》是我国按照现代法律程序颁布实施的第一部税法，但由于种种原因，并未得到列强的认可，致使税收的公平原则难以实现。学界虽然在印花税历史的考证和研究方面成果颇丰，但也存在一些偏向：一是多注重于晚清时期引进印花税的细节考察，对民国时期印花税征管问题的研究稍嫌薄弱；二是对印花税票的收藏及实物考证方面的著述较多，而对有关税法理论方面的研究相对较少；三是比较注重内部社会对国家税收政策的反应分析，而针对涉外税收的研究尚属缺乏。本文拟就民国北京政府时期印花税的涉外困境进行考察分析，以期有助于相关研究的进一步深化细化。
一、近代国际税收不对等的主要表现
随着国际交往的日益频繁，税收公平原则已成为世界各国制定税收政策的首要原则，国际税收公平的基本原则——税收法律的属地原则已被世界各国所遵行，即凡居住于某地的居民或在某地从事生产经营、取得收入的，均应依法接受当地的税收管理，依法纳税。然而，在清末民初，外国商民在不平等条约的保护下，拒不向中国政府依法纳税，从而导致了国际税收关系中的严重不对等性。
事实上，中国政府和商民早已按照国际税收的惯例，就发生的应税行为依法向所在国政府履行了纳税义务。如光绪二十三年（1897年）出使大臣许景澄致总理衙门函中，就有因光绪二十一年的中法借款合同而向法国缴纳印花税的描述。①又如，1913年8月，比利时政府调整了印花税则后，中国政府即按照新税则的规定，依据与其签订的同成铁路借款合同，缴纳合同价款1%的印花税；②1916年北京政府与日本正金银行25万元的借款合同，也向日本缴纳印花税50元，折合中国银元52.4元，由财政部专款汇送驻日使馆缴纳；③1916年4月，上海三北轮埠公司向荷兰购买轮船一艘，在新加坡立据过户，买价3500镑，向当地英国政府缴纳印花税新加坡洋1810元，④等等。中国商民既已按照现代国际税收的基本要求履行纳税义务，那么，外国商民在中国境内发生应税行为时，也必须依照中国的税收法律履行纳税义务。但遗憾的是，西方列强始终未认同和遵守中国印花税法，致使侨居中国的外国商民不照章缴纳印花税。这种行为和逻辑无论在法理上还是实践上都有违税收公平原则。
晚清时期，华人在香港照章缴纳印花税，税款却为英国政府所得。为此有人建议清政府借开征印花税以收复利权。但在列强干预中国内政外交的特定历史时期，这只不过是个别精英的一厢情愿。1902年中英商约谈判中，中国代表在尚未正式开征印花税时，就曾试探性地提出租界内洋人应照华人一样完纳印花税，当即遭到英方代表的断然拒绝。进入民国之后，北京政府外交部、财政部为使印花税得以公平推行，不断与列强协商，但由于当时社会政治秩序动荡不安，中央政府的一些政策主张缺乏较为稳定的连续性，加之各种不平等条约的限制，致使印花税以及其他税种始终不能征及外国在华商民，甚至连租界内华人也拒绝履行纳税义务，中国涉外税收一直处于极度尴尬的困境之中，直至北京政府结束，所有的协商依然无果。
二、民国北京政府与西方列强的艰难磋商
在正式开征印花税前，为取得列强的谅解与支持，民国北京政府财政部在外交部的支持下，将印花税法译成外文转递各国驻华使馆，希望得到列强的认可并转知其在华商民一体遵行。新生政权在维护利权的迫切诉求下，并未对来自列强的抵制给予充分的估计，当外交部照会驻华外交使团商议此事时，他们并未想到此后的种种艰难情形，在经过半年的等待后，外交部才得到列强“推委式”的答复：“外交团业经聚议一次，众皆赞成，洋商亦认缴此税。惟必须中国人一方面先已办到实行之地步，而后再推及于洋商，方为正当办法。”⑤这一不阴不阳的回话使外交部、财政部陷入了困顿：印花税在国内的推行并不顺利，来自社会各界的抵制始终不断，“中国人一方面先已办到实行之地步”短期内很难实现，这就给列强拒绝纳税提供了理由；而对外交涉更不顺利，列强或借口战争无暇顾及以婉拒，或根本不置可否不予理会，来自国内外的双重压力使印花税的征收困难重重。此后，财政部不断与外交部商洽，催促各国驻华公使转饬各该国在华商民依法贴用印花，但直到1914年3月，各国公使才做出明确答复：“该新税现拟之法，恐未能施行于各本国人民。”⑥历时整整一年的谈判遭到了列强的断然否定。
无奈，财政部不得不另寻路径，通过外交部饬令我驻外使节加强与各驻在国政府的磋商，以利印花税的推行。1914年3月18日，外交部致函驻英国公使刘玉麟、驻法国公使胡惟德、驻俄国公使刘镜人、驻德国公使颜惠庆、驻美国公使夏偕、驻日本公使陆宗舆、驻奥地利公使沈瑞麟、驻丹麦代办翟青松、驻墨西哥代办胡振平、驻葡萄牙代办郭家骥等，让他们迅速探寻所驻国的具体意见，希望“切实与商，务期照允”。他们在接到指令后，随即同驻在国外交部商议，虽然花了不少时间和精力，但收效甚微。
1914年4月9日，驻奥地利公使沈瑞麟回复外交部称，奥国的态度是须商联盟国一致办理。此答复成为大多数国家的一致托词。驻丹代办翟青松称，在与丹麦政府多次商谈后，他们虽然同意从众办理。但时隔一年后，依然是“丹国未便与列强独异”。⑦而驻德国公使颜惠庆与德国副外长秦穆德的面商结果也是文雅有余，毫无实质内容，德国刚开始表示“决不无理阻挠，当以友睦之态度研究”，其后的答复是：“此事现已饬人调查，须俟查复后，得其详细情形，方能切实答复。”⑧看似不难解决的问题，一直没有得到对方爽快的答复。驻俄国公使刘镜人与俄国外部交涉后，对方表示：“中国各地方捐税日新月异，几至无所适从，此事施之于各国人们，恐多窒碍难行。但俄政府对于此项问题，自与各国一律办法，倘各国赞成，俄亦决不独异。”⑨此答复实际上是以中国税收混乱为词而作出的否定结论。驻美国公使夏偕在探询美国政府的意见时，美国表态：“各国均无异词，本国当表同意。”⑩其后，虽经夏偕反复据理力争，但仍一味推脱，不得其果。而法国外部的答复更是奇特：“此事如英德两国赞同，法政府亦决无独异。”事实上，在抵制印花税方面，“尤以法国公使抵制最力，并会同驻京各国公使坚持必须中国人先办外商才能照办的意见。”整整一年之后，1915年4月26日，法国外交部明确表示：印花税征及法国人“碍难办理”！这个不带任何外交辞令的答复竟是一年多来磋商的结果！英、日、意、荷等国或推脱敷衍，或根本不作答复。
最为无理和最不体面的答复当属外交使团领衔公使朱尔典的照会，在没有任何外交修辞的表述里，不仅断然拒绝了中国政府的合理请求，还对中国的内政指手画脚：“中国政府数项机关等仍欲设法勒令外人完纳此项税课，各国大臣殊为诧异，愿再提醒贵政府，仍以未能允行该税向外人征收，并请转令政府各项机关，亦不得直接或间接巧令外人完纳此项税课。”这一结果也是中国外交部始料不及的，面对如此的强盗逻辑和强盗行径，中国政府竟无可奈何！
1914年4月14日，驻葡代办郭家骥致函外交部，详细汇报了与葡萄牙外交部长的交涉过程：在收到外交部的公函后，“当即往晤葡外部长，详切陈说。告以印花税为各国通行之税，从无异议。中国现行此税，自应事同一律”，请其速达驻京公使饬令葡国商民遵行。其后又经多次面晤与函电往来，葡外长同意函达驻京公使转饬遵行。“因思函牍来往为时迟缓，事或中变，遂恳其发电饬遵，当承允诺”，几天之后，二人会晤时又询问结果，“得以电稿示阅，内云：北京葡国公使鉴：请嘱旅华葡人遵行中国印花税。”由此，葡萄牙成为第一个承认并接受中国印花税的国家，当时的媒体大都予以登载宣传，这个被认为是中国外交胜利的消息让人激动，外交部遂于1915年3月30日照会葡驻华公使，对他们“推诚赞助之盛意”专表谢忱，以示敦睦友好。滑稽之处在于：当外交部以葡萄牙的允行为援引向尚未做出承诺的各国极力争取时，1917年1月17日，葡驻华公使符德礼却突然致函外交部：该国政府对于印花税法尚未赞成，直接否定了此前的“盛意”。外交部随即复函申辩，并致电郭家骥，询问当时情形。郭复电二则，一则是：“印花税事，前葡外部仅面告电文意，确允电符使饬遵。无录稿。奉钧电后，往询，竟答：当系误会。”另一则是：“复请其查核。准函复称：无允照办电等语。料系部长允后又另更变耳。”这两个复电让外交部哭笑不得，葡方竟对严肃的外交承诺轻易变更和否认，而我方竟如此缺乏外交常识，远非疏忽或失误所能解释得了。而符德礼甚至认为：“中国驻葡代办所见发驻京葡馆电稿，并非葡国对于印花税法之承认书，不能即作为葡国业经承认之据。此电不过引申历次训令之意绪”“亦不过藉以表示彼此友谊，中葡和好之意耳”。如此解释貌似玩笑，实为狡辩，既已承诺在前，再反悔于后，殊与外交事体不合，且数年前在外交部就此专致谢忱时，何故不提出异议？由于缺乏后续史料，结果并不清楚，但可推测到旅华葡萄牙人是不会自觉主动纳税的。
尽管如此，在许多史料记载中，“葡萄牙率先允行旅华葡侨遵照中国印花税法贴用印花”的说法仍广为称颂，并认为葡萄牙是第一个也是唯一允行的国家，事实上，墨西哥才是唯一没有任何异议地承认中国印花税的国家。据驻墨西哥代办胡振平于1914年6月、1915年4月和7月先后致函外交部称，在经过多次切商后，墨西哥外部明确表示，“印花税施行于旅华墨人，墨政府绝无反对。”这样，至少在外交层面上，墨西哥是一个正式承认并要求旅华墨人遵行中国《印花税法》的国家。
1916年12月23日，外交部以“葡萄牙、墨西哥两国政府业已完全允诺”，其他各国也应据此一律遵行。并再次照会各国公使转请各该国政府迅速予以赞同。1917年8月，财政部又将印花税法的相关条款进行了适当的修改和调整，再请外交部与驻京各国公使妥商推行。如此反复数年，外交部几乎不停地照会驻华各国使节商讨此事，但其结果几乎都是一样：印花税一旦推行于外商，各有关国政府无不表示“均难承认”。在那种强权逻辑的支配下，外交部的反复交涉和不懈努力无异于隔空喊话。1923年以后，这项交涉便基本停顿。
三、民国北京政府交涉员的涉税抗争
在印花税的对外交涉中，北京政府各交涉员严格遵照外交部的指令，与各驻地外国领事进行商洽。因其为对外交涉的实际执行者和操作者，他们利用各种便利条件，采取相应的变通做法，支持税务部门向洋商征收印花税，在一定程度上挽回了部分利权。
1913年10月，据特派福建交涉员王寿昌的呈报称：他在奉到外交部训令后，当即将部颁章程、文告送达驻福州、厦门两口各国领事及福厦三都三口税务司，协商在闽洋商遵贴印花之事。然而，这几个地方的领事的函复基本上是一个味道：“若必施行本邦人征此税项，本领事断不能承认。”其他各个地方的交涉员，如特派云南交涉员张翼枢、吉林滨江道道尹兼外交部哈尔滨交涉员李家鏊等，虽然为印花税的推广积极奔走，但均未取得实质性的结果。很显然，国家级的谈判尚且困难重重，更低级别的磋商自然可想而知。
在进行外交协商的同时，相关部门还在一些国家能控制的环节，试图采取一些变通之法，着力推行印花税。比如，1913年11月，交通部就津浦铁路局因结付广告费而洋商拒不遵贴印花一事函询财政部，经财政部、外交部、交通部三部协商后，由外交部饬令所属，此后如有类似情况，便不在该报刊登广告。1914年6月，外交部订阅英文各种报纸时，即通饬各省外交特派交涉员，明确要求各项收据必须贴足印花，方准核销费用。因关系到商业利益，外商只得照贴。外交部遂援此例通知各省外交特派员转知各有关部门：凡与外商成交业务，取得发票或收据未依规定贴足印花的，不能付款，否则不予报销。财政部鉴于此，认为“若能援此推行，于税务前途，不无裨益”，因此请外交部通饬所属各机关，“凡遇交易，无论华洋各商，于出具收据时，应由受据人责令一律贴用，以重税务。”无论华洋各商，凡是出具收据必须贴足印花。这种做法对于印花税的推行确实起到了一定的作用。
各地交涉员在外交部的支持下，在与当地领事交涉的同时，以“打擦边球”的方式通知所属便宜行事，对能收的税款尽力征收，如云南省外交特派交涉员张翼枢、金陵关监督兼江宁交涉员冯国勋、福建厦门交涉员陈恩焘、黑河道尹兼黑龙江爱珲交涉员张寿增、特派新疆交涉员张绍伯等，均先后饬属变通执行。但一个前提是，外商需更重生意且不愿惹事端。确实有部分外商不再持顽抗态度，如秘鲁驻广东领事、俄国驻汉口领事亦相继通知在华侨民，凡经商领取游历护照，均须遵章购贴印花。
这种做法易起争端，特派山东交涉员罗昌曾致函外交部：“根本问题尚未解决，即令勉强遵办，恐领事亦必来事后交涉。”江汉关监督丁士源亦持此疑问，而外交部的答复很暧昧：“只可劝令贴用，不宜操之过切，亦勿庸正式知照各领。”这种只可意会的变通做法，因不具外交上的法律效力，远不是挽回利权的“良策”，事实上也确实因其“非法”而引起了不少外交争端。如1915年11月，山东临清关就因征收了英商亚细亚煤油公司所持的10张免税单照15元的印花税，英使便向外交部提出抗议，要求退还所征税款。1918年3月，绥远西包头税局向英美烟公司所属上海英商白礼氏洋烛公司征收内地税单一张一元五角的印花税，再次引起了英商的不满，英国驻津总领事柯韪良为此专函咨行绥远都统署，要求退还税款，“并饬以后勿再征收洋货印花。”陕西潼关，山西太原，湖北汉口、宜昌，湖南长沙、岳阳等地都有不同程度的变通之举，并因此也产生了不少的外交争执。
四、民国北京政府涉外税务遭遇尴尬的主要原因
印花税是一种取之甚微的小税种，却招致如此多的困扰，无论是洋商华商还是中外交涉机构，均属得不偿失，虽与主权攸关，但实与税收的经济原则不符，其中的税收成本更是在“维护主权”的名义下被忽略不计了。印花税尚且如此，更别说“协定关税”、“关税自主”、“裁厘加税”等重大涉外税务问题了，稍不留意，就会产生外交争端，并往往因列强的野蛮干预而无法推行，究其原因，无外乎以下几个方面：
一是民国初年是一个“公民社会熹微初露”的年代，热衷于政治参与的城市精英群体迅速壮大，这个“在野市政权力网络”的发展足以能够和敢于同国家权威相抗衡，对国家公权产生制衡作用。印花税的开征就曾引起上海、天津、苏州等地商会团体的坚决反对，而这种大规模的抵制也为外商提供了口实，国内的征纳关系尚未理顺，向外商征税自然难上加难，所以，“必须中国人一方面先已办到实行之地步，而后再推及于洋商”的答复也不能算是无理取闹。当然，无论如何也不能将社会力量的壮大看作是外国商民拒绝纳税的理由。
二是北洋军阀统治时期，整个国家处于严重的权威丧失期，各种革命与战争一浪高过一浪，政治上的混乱和思想上的激进使得政府的合法性基础及由此而产生的征税权受到质疑，不仅影响到国家税收的实现，甚至威胁着政府的存在。这种情况必然使得那一批外交精英无所适从，虽然他们赢得了西方外交官的尊重，但在捍卫国家主权方面显然力不从心。
三是任何税款的征收都是以国家的名义而对纳税人利益的侵夺。纳税人对税收的抵制（包括“偷”“逃”“抗”“骗”等恶行）是一个永恒的话题，这一博弈规则既反映出国家与社会在税收方面的互动关系，也体现出国与国之间在税收方面的互动关系。而晚清至民国时期，由于国家和社会民众之间的关系不顺畅，国内征纳关系俨然势不两立；由于当时的中国政府与西方列强的关系更为复杂，国际征纳关系近乎敌对。因此，印花税的推行（也包括营业税、房产税、遗产税等其他税种）势必陷于僵局。
四是一系列不平等条约造成的恶果。从中英《南京条约》签订开始，中国就曾一度在较长时期内陷于噩梦之中醒不过来，具体表现在经济上既有巨额赔款的沉重压力又有征税权的丧失等。一个国家征税权的丧失显然是对政府权威的打击，因为，这不仅是对国家税收利益的严重侵害，而且是对民族资本的严重侵蚀。在税收严重不对等的情况下，对于中国向外商征收的各种税收，西方列强都会不惜一切代价、不带任何理由地予以拒绝和抵制，而中国政府却无以应对！弱国无外交。民族的独立和国家的富强永远是维护国家利权最有效的坚强后盾。
五、结语
税收的公平原则是现代税收制度的基本原则，其首要体现就是平等赋税，纳税人应具有相等的纳税义务，也就是说，对于情况相同的人征收相同的赋税。然而，近代中国的税收根本没有公平正义可言。在不平等条约的庇护下，外国商民、甚至租界内华人享有诸多税收优惠政策，致使税负在华人之间和华洋之间均存在严重不平等现象：“仅有一路之隔，一边居民有纳税的义务，而另一边居于租界内的华人和外国人，可以不履行纳税义务。”
中国商民对政府征税意志的影响有限，其抗议和抵制最终都在各种利益的博弈中偃旗息鼓，但外商、甚至租界内华商则可以通过外交途径进行阻挠，以实现避税的目的，并往往得逞。从既有的资料看，最为热衷于“闹事”的是各地领事及驻华公使，他们的抗议始终不断，尤以英、美、日、俄、德、法等国为最，其核心主张是坚决不同意任何中国税法实行于他们的国民，这就进一步加剧了国际税收的不公平程度。
列强对印花税的抵制是对税收公平原则的肆意践踏，其后果是：一是税收在国际间严重不公，税收有流向列强的趋势，从而形成税收功能的劫贫济富的事实；二是税收在人际间严重不公，税法不能公平普及，形成了中国商民税负大于外国在华商民的不公平状况，这种不公平必将反应到商业活动及商业竞争力方面，进而给中国民族资本的发展戴上了沉重的枷锁。
民国北京政府外交部、财政部所进行的一系列外交磋商，虽历十余载而无果，却展示出那批外交精英们维护利权的精神和毅力，也体现了处于劣势地位的北京政府对税收公平的迫切期望和强烈诉求。“弱国无外交”。残酷的事实显示：抗争的呼声虽然被强权淹没，但这种艰难而漫长的“外交远征”的精神和勇气永远值得我们钦佩。
注释
①《许景澄致总理衙门函》（1897年4月25日），“中央研究院”近代史研究所藏，01-32-030-03-026.②《驻比使馆致外交部函》（1913年10月29日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-20-004-03-013.③《交通部致外交部函》（1916年7月5日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-46-004-02-008.④《农商部咨外交部》（1916年8月8日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-118-03-004.⑤国家税务总局；《中华民国工商税收史》直接税卷，中国财政经济出版社，1996年，第300页。⑥《驻京各国公使会衔照会》（1914年3月2日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-004.⑦《颜惠庆致外交部函》（1915年4月29日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-034.⑧《驻德颜公使致外交部函》（1914年4月6日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-010.⑨《驻俄刘公使致外交部函》（1914年4月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-015.⑩《驻美夏偕公使致外交部函》（1914年5月23日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-018.国家税务总局：《中华民国工商税收史》税务管理卷，中国财政经济出版社，1998年，第337页。《领衔公使照会》（1915年7月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-040.《郭家骥致外交部函》（1914年4月14日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-013.《外交部照会》（1915年3月30日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-022.《外交部收驻葡郭代办电》（1917年2月20日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-01-014.《陆前总长交来葡使函一件》（1917年1月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-01-011.《胡代办致外交部电》（1915年7月19日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-039.《外交部照会》（1922年11月16日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-022-02-004.《呈报驻厦门日领照复不承认印花税》（1913年10月24日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-003.中国第二历史档案馆：《中华民国史档案资料汇编》第3辑，江苏古籍出版社，1991年，第1501—1502、1510—1512页。《财政部咨文》（1914年6月3日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-006.《特派山东交涉员罗昌致外交部函》（1914年7月3日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-009.《外交部饬江汉关监督函》（1914年7月7日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-011.《绥远都统致外交部咨文》（1918年7月30日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-02-006.国家税务总局：《中华民国工商税收史纲》，中国财政经济出版社，2001年，第63—64页。
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