摘要：內部控制是现代企业的重要管理手段。控制环境是构建内部控制体系的基础，是內部控制存在和发展的空间。本文运用COSO报告理论，对影响控制环境的主要因素——内部审计进行了分析，并就目前存在的主要问题提出了改进意见，以期对完善我国企业內部控制的环境提供参考。
关键词：内部控制 內部控制环境 内部审计
一、控制环境是内部控制的核心要素
20世纪90年代起，我国开始加大对企业内部控制的推广应用。1997年人民银行颁布《加强金融机构内部控制指导原则》；1996年财政部发布《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》；2001年颁布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》；2003年起中国内部审计协会陆续发布并实施了《内部审计基本准则》以及20项内部审计具体准则等。以上关于内部控制相关法律法规的颁布，是解决目前我国企业界普遍存在的内部管理松弛、控制弱化的重要举措，也是适应我国加入WTO的客观要求。但众多的规范性文件固然有助于企业建立健全内部控制，而内部控制的建立健全却并非一蹴而就。就目前企业管理的现状看，应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构件内部控制体系，其中内控环境建设是构建内部控制体系的基础。美国COSO委员会(CommitteeofSponsoringOrganizationsofthe FreadwayCommission)1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》研究报告中认为，内部控制整体框架应由控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五大要素构成。由此可见，控制环境已由过去被视为内部控制的外部因素转变为内部控制的要素，乃至核心要素。现在人们已逐渐认识到，控制环境是内部控制存在和发展的空间，是内部控制赖以生存的土壤。控制环境的好坏直接决定着其他控制要素能否真正发挥作用，良好的控制环境是推动企业发展的引擎。按照COSO的报告，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素的总和。控制环境可塑造企业文化，影响企业员工的控制意识，提供制度纪律与组织框架，是所有其它内部控制组成要素的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及具体战略目标的实现。
二、内部审计是影响内部控制环境的主要因素
COSO报告认为，影响控制环境的因素包括：企业的董事会、企业管理者的素质与管理哲学、组织结构、信息系统、人力资源管理政策和内部审计，其中内部审计在控制环境中扮演着非同一般的角色。就目前我国企业控制环境建设来看，加强企业内部审计具有重大的现实意义。内部审计是相对于外部审计而言的。根据美国著名内部审计学家劳伦斯·B·索耶(Lawance.B.Sawyer)对内部审计下的定义：内部审计是指对组织中各类业务和控制进行的独立评价，以确定是否遵循公认内的方针和程序；是否符合规定的标准；是否有效地使用资源；是否正在实现组织的目标。由此可见，内部审计是企业为加强内部经济监督和经济管理的需要而逐步发展起来的，是企业自我约束和监督机制的重要组成部分。作为企业自我独立评价活动，内部控制是通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，促成好的控制环境的建立，从而充分发挥内部控制的作用。我国现代内部审计产生于20世纪80年代。十余年来，在各级政府、各部门的重视下，企业内部审计有了较快的发展。实践证明，我国开展内部审计工作以来，在评价鉴定企业内部各单位、各部门受托经济责任履行情况，严肃财经纪律，改善经营管理，促进提高经济效益和加强廉政建设等方面，发挥了积极作用。随着企业内部环境和外部环境的变化，不但内部审计的地位、职能、作用和方法等都将发生相应的转变，而且内部审计人员也被赋予了新的职责和使命。美国著名的内部控制专家迈克尔，海默教授(Michael.hammer)曾说过：“内审机构应将自己视为公司的一种资源，在帮助管理当局更有效地达到预期控制目标的过程中发挥作用。内部审计师的使命将从简单的我们实施审计向我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平的方向发展。”随着我国经济改革的进一步深入和现代企业制度的逐步建立，内部审计在企业内部控制环境中的重要性将日趋明显。
三、我国内部审计存在的主要问题
(一)企业內部审计还没有真正成为企业的內在需要 我国的企业内部审计是在政府干预下建立起来的，而不是出于企业的内在需要。这种内部审计建制上的政府行为，可以说将内部审计置于企业的对立面，使企业本能地对内部审计产生抵触情绪，并由此造成近年来内部审计没有新的发展。我国目前仍有相当一部分企业管理者，对开展内部审计的必要性缺乏足够的认识，对内部审计所能提供的各种管理、服务缺乏理解，还没有认识到其中蕴涵的增加企业经济效益的巨大潜力。因此，勉强建立的内审机构一遇机构改革便首当其冲地成了调整的对象。从整体看，企业内部审计还没有真正成为企业的内在需要。
(二)內部审计缺乏独立性 独立性是内部审计的基本特征之一，是保证内审人员客观、公正或免除偏见地从事审计活动的先决条件，也是卓有成效的内部审计工作的基础。缺乏独立性的内部审计，将不能发挥应有的职能和作用。目前造成内部审计缺乏独立性的原因主要有：内审机构附属于其他部门并受企业有关负责人领导；内审人员由其他人员兼任(如会计人员)并受企业有关负责人领导；企业内部审计的双向服务，即现行企业内部审计机构既对企业主要领导负责，又接受政府审计的指导。这些必然造成企业内部审计机构变成行政领导的附属品以及内审工作的无所适从。目前企业盛行的会计信息失真问题，很大程度上与内部审计独立性的丧失、无法发挥其应有的作用有关。“银广厦”、“琼民源”、“蓝田股份”等恶性造假事件，是由新闻界揭露出来而不是由内部审计师所发现，难道内部审计师的专业技能逊色于新闻记者，答案是显而易见的。笔者认为，独立性是内部审计的本质特征，离开了独立性，内部审计将变得毫无意义。
(三)内审人员的政治、业务素质和结构难以适应內部审计工作的需要 企业内部审计人员的素质直接决定了审计的质量，关系到内审工作的成败。目前我国企业内审人员的政治、业务素质和结构难以适应内部审计的需要。一方面我国企业人员文化素质普遍偏低，目前大部分企业内审人员中有正规学历并有相关工作经验的人才很少，有会计、审计和管理等综合知识的专业人员更少，大多数人员知识结构单一，业务水平一般，致使一些内审人员在其位而难称其职。另一方面，由于一些企业的领导对内部审计人员重视不够，在配备内部审计人员时主观上不愿意将精通业务的人员安排在内审岗位上。另外，按照国家审计的有关法律法规，审计部门应配备审计师、会计师、工程师、律师等多方面专业人才，有些企业虽然配备了有一定经验的内部审计人员，但基本上是转行会计人员，对内部审计了解甚少，开展工作只是凭经验，限制了内部审计工作的开展和内部审计作用的发挥。
(四)审计范围过于狭窄，与现代企业制度的建立不适应 由于我国内部审计建立过程中受政府干预的影响，其工作范围主要是审计财产、资金是否安全完整，查核揭露舞弊行为，开展财务收支审计。但随着全球经济的发展，我国内部审计不能局限于单纯的财务收支审计，向经济效益审计已成为必然，这不但是现代企业制度对内部审计的要求，更是企业内在管理的需要。
四、我国内部审计建设的建议
(一)转变观念，提高认识 提高管理者对内部审计工作的认识是加强企业内部审计的重要保证。管理者的思想要实现由被动地接受审计人员的审计到主动请审计人员审计的转变，使内部审计机构真正地成为企业机体的重要组成部分，是企业真正的内在所需。企业内部审计人员在审计过程中，有时会站在与被审计部门对立的立场上进行审计工作，这不利于内部审计作用的充分发挥。现代内部审计方式的精髓则是参与性审计，即在整个审计过程中努力与被审人员维持良好的人际关系，与其讨论审计目标、审计计划和审查中发现的问题，征求意见，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，并探讨改进的可行性和应采取的措施，从而充当经营管理人员，加强内部控制、改善经营管理、实现企业经营目标的热心顾问和有力助手。因此，广大内审人员应转变观念和工作方式，不仅要善于发现问题，更要善于提出改进工作的建议，时刻注重为企业管理当局服务，当好参谋和助手，做到彼此目标一致、利益与共，使内部审计工作的开展得到各方面的支持，充分发挥企业内部审计的积极作用。
(二)建立与现代企业制度相适应的內部审计：组织模式 现代企业制度的特征是“产权清晰、权责明晰、政企分开、管理科学”。在这新型的企业制度下，企业内部审计要体现其独立性。实践中内审机构的定位主要有：由董事会领导；由监事会领导；由总经理领导；由总会计师或主管财务的副总领导。既然建立内部控制的责任在董事会，那么董事会势必要关注内部控制的执行情况，要有信息的反馈和传递，而内部审计正是沟通董事会与具体管理层的最好桥梁。因此，要充分发挥内部审计的作用其理想定位应该是由董事会领导，但同时向总经理汇报日常工作。内部审计的负责人由董事会聘任，总经理无权解聘；定期向董事会汇报工作，阐述审计中发现的问题；遇有重大问题，内部审计的负责人可直接向董事会汇报工作。对董事会负责，能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面，提升内部审计在企业各部门中的地位；向总经理汇报工作，能使审计中发现的问题及时得以纠正。
(三)做好财务审计工作向经济效益审计方面逐步发展 内部财务审计是内部审计的基本内容，实施内部财务审计，其目的在于差错防弊，核实收支保护财产安全，这是企业内部审计的经常性任务。虽然从国外内部审计的发展趋势看，内部审计领域从差错防弊扩大到改进管理提高经济效益方面，但我国的内部审计还处在初级阶段，还必须以内部财务审计为重点。这是因为在法制的市场经济下，企业需要内部财务审计为其把关，使其免于法律和经济的制裁。在市场经济条件下，保证企业财务信息的真实性、可靠性，仍是内部财务审计重要内容；而且可靠、真实的财务信息也是企业进行经济效益审计的基础，只有内部财务审计搞好了，才有可能开展经济效益审计。目前我国企业会计信息失真现象较为严重，如果不以内部财务审计为重点，就难以评价鉴定内部受托经济责任的履行情况，就难以检查和监督企业的财务收支活动。因此，现阶段企业应以内部财务审计为重点，以经济效益审计为重是其必然选择。
(四)改变审计方法和手段 在审计方法上，变事后审计为事前、事中审计。随着企业经营活动的多元化和企业管理的现代化，单纯的事后审计方法已不能对企业的经营活动作出全面、科学、准确的评估。而未来内部审计的发展趋势一一经济效益审计，其主要目的防患于未然，改善经营管理，为提高企业经济效益服务。因此，内部审计必须广泛采用事前、事中、事后审计相结合的方法。在审计的手段上，内审部门则应当进一步开发和利用审计软件，加大计算机辅助审计的力度。一方面通过开发和利用风险评估、内部控制状况评价、业务数据分析及标准化的审计底稿等专门的审计软件，使风险评估、数据分析等一系列审计操作实现自动化，提高现场审计的工作效率。另一方面实行非现场审计与现场审计监督的有效结合，实施对审计对象的连续、动态监控，以保证审计监督的及时性。利用计算机和网络这些手段，建立计算机审计的有效平台，如在企业内部网嵌入审计程序，使计算机能对一些敏感和重要环节实施监控的情况自动记入审计文件，或者利用计算机和网络实施远程实时审计，对所有项目进行跟踪审计。
(五)加强內部审计队伍建设，提高审计人员素质 在充分吸收、借鉴西方国家内部审计人员队伍建设经验的同时，应结合我国的具体情况，采取得力措施：一是合理配备内部审计人员，优化人员结构。根据《国际内部审计师协会内部审计标准说明》规定，内部审计师应具备财务、会计、企业管理、统计、计算机、概率、线性规划、审计、工程、法律等各方面的知识。企业在配备内部审计人员时，要全面衡量、评价拟选人员的综合素质，优化内审人员结构，以保证执业质量，适应内部财务审计向经济效益审计的发展。二是借鉴西方发达国家的注册内部审计师考试和授证制度，通过严格的选拔和规范的任用制度来筛选内部审计人员，从而提高从业人员的素质。三是通过各种培训，做好内部审计人员的后续教育工作，不断提高内部审计人员的业务水平，以适应内部审计工作的发展。四是加大执行《内部审计准则》、《内部审计人员职业道德规范》和《内部审计实务指南》等内部审计行为规范的力度，规范审计人员的审计行为，强化审计人员的责任感和职业道德，提高内部审计人员的综合素质，提高审计工作的法制化和规范化水平。五是建立内部审计人员业绩评价制度，根据评价结果对内审人员实行奖勤罚懒、优胜劣汰的竞争机制，提高内部审计人员的积极性，树立审计风险意识，从而确保内审工作的质量，充分发挥内部审计的职能和应有的作用。
(六)建立合理有效的行业管理体制 按照国际惯例，政府审计与企业内部审计不存在领导与被领导，指导与被指导的关系。而是通过建立行业性组织——内部审计协会对企业内部审计进行行业性管理。1998年成立中国内部审计协会至今，不论是在内部审计规范的建设，还是在组织内部审计业务培训，建立和完善内部审计人员持证上岗制度和内部审计技术职称考试制度，以及开展内部审计理论和实务研究，开展国际交往等方面，都做了大量的工作，为我国内部审计的健康、有序的发展做出了最大的贡献。然而其中也存在不足，只有不断地加强协会建设，只有对内部审计实行行业管理，贯彻“宏观上要管理，微观上要放开”的原则，才能使企业内部审计独立自主地发挥作用，在促进社会主义市场经济的健康发展中发挥作用。因此，加强内部审计工作的建设，对改善企业内部控制环境，建立、完善内部控制制度，从而提高企业经济效益，使企业在国内外市场的竞争中取得主动具有重大的现实意义。
编辑 聂慧丽