民国时期的政府审计立法思想主要有:把审计载入国家根本大法;以立法形式规定审计职权;监审合一的审计立法思想;以事前审计、事后审计和稽察为框架的审计法体系;以立法形式规定审计人员任职。五大立法思想之间是相互联系和相互配合的关系。
[关键词]民国时期;政府审计;审计立法;审计史
[中图分类号]F092.6 [文献标识码]A [文章编号]1004-518X(2010)02-0129-06
方宝璋(1951—),男,江西财经大学会计学院经济史首席教授,博士生导师,中国审计学会理事,主要研究方向为中国财经监督史;朱灵通(1975—),男,江西财经大学经济学院博士研究生,主要研究方向为审计思想史。(江西南昌 330013)
民国时期,在近代资本主义民主法治思想的影响下,政府比较重视审计立法工作,立法较为详尽完备。其所体现的政府审计立法思想主要包括以下几方面:
一、把审计载入国家根本大法
(一)民国北京政府时期宪法中的审计规定。1913年的《天坛宪法草案》[1](P185-186)第105条规定:“国家岁出之支付命令,须先经审计院之核准。”这条主要确定审计主体、审计对象和审计权。第106条规定:“国家岁出岁入之决算案,每年经审计院审定,由政府报告于国会。众议院对于决算否认时,国务员应负其责。”这条主要规定了审计报告程序及其被否决时的责任问题。第107条规定:“审计院以参议院选举之审计员组织之。审计员任期九年,每届三年改选二分之一。审计员之选举及职任,以法律定之。”这条规定了审计人员的任职期限和选举办法。第108条规定:“审计院设院长一人,由审计员互选之。审计院院长关于决算报告,得于两院列席及发言。”这条规定了审计院院长的选举办法及明确了审计长直接向两院报告工作。1913年的《天坛宪法草案》在我国近代史上第一次把审计载入国家根本大法,具有深远的历史意义。
1914年5月1日公布的《中华民国约法》第57条规定:“国家岁出岁入之决算,每年经审计院审定后,由大总统提出报告书于立法院,请求承诺。”第58条规定:“审计院之编制,由约法会议议决之。”[2]比较前法的相关条款,该法进一步明确了报告主体,即由大总统报告;同时,该法规定了审计院组织编制的决定机构。
1923年10月10日,民国北京政府公布《中华民国宪法》[3](P30-41),该法与1913年《天坛宪法草案》的审计条款比较,其变化主要有:一是规定审计人员的任职资格和保护措施,如第121条规定:“审计院之组织及审计员之资格,以法律定之。审计员在任中,非依法律,不得减俸、停职或转职。审计员之惩戒处分,以法律定之。”二是改变了审计院院长的选举方式,变间接选举为参议院直接选举,如第122条规定:“审计院之院长,由参议院选举之。”
(二)1927年,南京国民政府成立后,仍然重视在国家根本大法中规定政府审计制度。1936年5月5日国民政府公布的《中华民国宪法草案》第87条规定:“监察院为中央政府行使监察权之最高机关,掌理弹劾、惩戒、审计,对国民大会负其责任。”[4]这条规定监察院掌握审计权,明确了监审合一体制。
1947年1月1日,国民政府公布《中华民国宪法》[5](P5),比较前法,该法的变化主要有:一是对审计报告时间做出了刚性的规定,如第105条规定:“审计长应于行政院提出决算后三个月内,依法完成其审核,并提出审核报告于立法院。”二是规定了审计长的任命程序,如第104条规定:“监察院设审计长,由总统提名,经立法院同意任命之。”
由上可知,民国时期的历届政府在审计立法思想上都十分重视把政府审计作为国家不可或缺的基本建制,载入国家的根本大法──宪法之中。综合上述宪法的审计条款,主要内容有:审计主体、审计对象和审计权;审计报告程序、报告关系和报告时间;审计人员的任职、选举办法和保护措施,等等。把审计载入国家根本大法,其目的是提高审计在国家经济监督中的地位,把审计纳入法制化的轨道。它对以下四大立法思想起着根本性的促进、保障和指导作用。下面的许多审计法规是它的进一步具体化。
二、以立法形式规定审计职权
民国时期的审计立法,其中重要的内容就是规定审计的职权范围及保证行使审计职权的措施。其有关审计职权的主要立法有:(1)1912年北京政府颁布的《暂行审计规则》[6](P389-390)。该法主要规定的审计职权有审查支出、决算、国库、簿记、官有财产、国债等权力,同时具有质问权,通知处分、惩戒权。(2)1914年10月2日北京政府公布实施的《审计法》[7](附录,P53-54)。该法规定审计院除法令规定之大总统、副总统岁费暨政府机密费外,应行审定者有总决算、各官署每月之收支计算、特别会计之收支计算、官有物之收支计算、由政府发给补助费或特与保证之收支计算、法令特定为应经审计院审定之收支计算等。具体而言,该法在前法的基础上增加的审计职权有调阅取证权、委托审查权、追溯权。(3)1938年5月3日南京国民政府颁布的《审计法》[5](P33-35)。此法不仅详细规定了审计的各种职权,而且,为保证审计职权的贯彻与执行,还规定了被审机关必须配合审计机关审查的具体做法,可谓是国民政府在审计立法上对审计职权规定的较大突破。因而对此予以重点介绍。
比较前面的审计立法,此次《审计法》增加的审计职权和保证审计职权行使的措施有:
(一)独立审计权。如第9条规定:“审计人员独立行使其审计职权,不受干涉。”独立性是审计的灵魂,没有独立性,审计就失去价值。此次立法,突出“独立”二字,可谓是最大的亮点和进步。
(二)核签支付权。如第20条规定:“各机关违背本法之规定,其情节重大者,审计机关除依法办理外,并得拒绝核签该机关经费支付书。”第21条规定:“审计机关或审计人员对于各机关显然不当之支出,虽未超越预算,亦得事前拒签或事后驳复之。”第30条规定:“财政机关发放各项经费之支付书,应送审计机关核签,非经核签,公库不得付款或转账。”第31条规定:“各机关收支凭证,应连同其他证件,送驻公库或驻各机关之审计人员核签,非经核签,不得收付款项,但未驻有审计人员者不在此限。”以往审计立法规定的审计职权大都从事后审计的角度。此次审计立法不但规定审计机关事后审计的权力,而且赋予审计机关事前审计的权力,核签支付权就是事前审计权的体现,“非经核签,公库不得付款或转账”,这样能使审计达到防患于未然的效果。
(三)稽察权。如第13条规定:“审计机关为行使职权,得派员持审计部稽察证,向有关之公私团体或个人查询或调阅簿籍、凭证或其他文件,各该负责人不得隐匿或拒绝,遇有疑问,并应为详实之答复。行使前项职权,遇必要时,得知照司法或警察机关协助。”第46条规定:“审计机关对于各机关之一切收支,得随时稽察之。”当时政府审计专家蒋明祺曾指出:“政府专设机关为行使审计职权,以公正态度,严密方法,对于各级政府岁出入之达成收付实现与权责发生诸程序及关系问题,随时随地,对事对人,从事考验者,谓之稽察。”[8](P5)可见,稽察就是在审计事务分掌上把对事的审计和对人的监察合二为一。因此,稽察权实际上是把一部分原属于监察的权力直接赋予审计机关。这可以增加审计的监督效率。
(四)送请监察院核办权。如第12条规定:“审计人员为行使职权,向各机关查阅簿籍凭证或其他文件或检查现金财物时,各该主管人员不得隐匿或拒绝,遇有疑问并应为详实之答复。遇有违背前项规定,审计人员应将其事实报告该管审计机关,通知各该机关长官,予以处分,或呈请监察院核办。”第15条规定:“审计人员发觉各机关人员有财务上之不法或不忠于职务之行为,应报告该管审计机关通知各该机关长官处分之,并得由审计部呈请监察院依法移付惩戒。”在监审合一体制下,这项权力有助于加强审计和监察两个部门之间的联系和配合,提高监督的效力和效率。
(五)知照司法或警察机关协助权。如上列第13条,是一项很重要的保证审计机关行使职权的措施。有了这项权力,审计机关可以得到强力部门的支持和配合。
(六)封锁权。如第14条规定:“审计机关或审计人员行使前二条之职权,遇必要时,得临时封锁各项有关簿籍、凭证或其他文件,并得提取其全部或一部。”封锁权一般属于公检法机关的权力,此次立法使审计机关直接拥有“封锁各项有关簿籍、凭证或其他文件,并得提取其全部或一部”的权力,这可以有效阻止被审计单位转移违法资料,从而保全审计证据。
(七)规定主管长官负连带责任。如第16条规定:“审计人员对于前条情事,认为有紧急处分之必要,应立即报告该管审计机关通知该机关长官从速执行之。该机关长官接到前项通知,不为紧急处分时,应连带负责。”这也是一项重要的保证审计机关行使职权的措施。以往的立法只是规定审计机关有通知主管长官处分下属的权力,没有规定主管长官不执行处分时所承担的责任问题。此次立法突出主管长官要负连带责任,这有助于增加审计决定的权威性。
《审计法》中的审计职权条款是对宪法中有关审计权规定的进一步具体化和丰富。它对审计实际工作也起到了积极作用。例如,审计机关1942年对149个县的田赋实施稽察审计,发现的问题主要有:征收手续未依照规定办理、挪用购粮款项、会计报表未按期编造,内容不够详实等问题。[9]审计机关1938年起对军用品的生产和采购、防空费的使用情况进行稽察。审计机关通过对田赋、军费的稽察,增加了国家的财政收入,减少了军费的不法支出。总之,审计立法中审计职权的增加提高了审计机关的权威,加大了执行审计处分的力度,促进了对财政的合法性、合理性和经济性审计,有助于抗战时期国家加强对经济的统制。
三、监审合一的审计立法思想
民国时期,审计立法思想受五权分治政治体制的影响,其重要内容在诸多方面都体现出监审合一的立法理念和原则。
(一)审计立法在机构设置上体现监审合一。1925年7月17日广州国民政府颁布的《国民政府监察院组织法》规定,监察院职权为监察国民政府所属各级机关官吏之行动及考核税收与各种用途之状况。原大本营审计处之事务,由监察院接管,监察院以第二局掌理训练及审计事宜。[10]1928年10月通过的《监察院组织法》规定,监察院设审计部掌管审计事项。[11]从此以后,南京国民政府在审计立法上均明确规定,审计部隶属于监察院。
(二)审计立法在分掌事务上体现监审合一。1932年6月24日通过的《修正监察院组织法》第五条规定:审计部掌理稽察政府所属全国各机关财政上之不法或不忠于职务之行为。[12]稽察的出现是监审合一思想在分掌事务上的明显体现,稽察既包含审计事务,又包含监察事务。又如1938年《审计法》第46条规定:“审计机关对于各机关之一切收支,得随时稽察之。”[5](P35)
(三)审计立法在权力行使的配合上体现监审合一。1926年10月4日,国民政府再次修正《国民政府监察院组织法》,规定监察院下设4个科。4个科的职责紧密相连,第一科考查各种行政事项;第二科监督财政,稽核中央及地方财政收支,并统一官方簿记表册事项等;第三科针对第一、二两科所查出的问题和涉及的官员提出弹劾和行政诉讼;第四科对违纪官员实行审判和惩戒。[13]这里,第二科职责属于审计性质,第三、四科职责属于监察性质,第三、四科对第二科查出的问题,进行弹劾、行政诉讼或审判和惩戒。这表明审计和监察的权力行使是在同一个组织内进行的,即在监察院内部协调配合,审计查出的问题由监察来配合执行,而不是两个独立组织之间的外部协调。1938年颁布的《审计法》中,一些条文也体现了审计与监察权力在同一组织内部的配合行使。上文已有论述,兹略。
上述监审合一思想中,机构设置上的监审合一起着决定性的作用,分掌事务和权力行使配合上的监审合一是前者的具体化。总而言之,监审合一就是将审计权隶属于监察系统,置审计部于监察院之下,让其行使司法监督之审计权力。这是中国历史上的御史监察制度和西方超然独立的现代审计制度的结合,体现了审计立法中既学习西方又结合国情的理念。监审合一思想是宪法中审计主体条款的进一步具体化。它在实际工作中取得了一定的效果。例如,监察院从成立之日起,在短短的50多天时间里,便收到控告官吏案件400多起,经查实并拟提出惩戒的案件有80余起。[14](P133-134)1925年8月11日,监察院根据同德工会主席阮兆年的举报,对集贤合作社进行审核,发现集贤合作社向粤路路局职员行贿,路局职员收受贿赂的证据确凿。监察院请求国民政府从严处理,国民政府下令,对于刑事诉讼部分,应由监察院送司法委员会交代法院办理。[15](P69)通过监察和审计的配合,加大了财政监督的力度,惩处了贪官污吏,为广州国民政府北伐战争的胜利提供了可靠的财政支持。
四、以事前审计、事后审计和稽察为框架的审计法体系
1938年,国民政府公布实施了新《审计法》。这次对《审计法》的修正是民国审计立法中比较重要的一次,其显著标志就是以事前审计、事后审计和稽察作为立法体系的框架。[5](P33-35)
该法第二章事前审计规定:各机关应于预算开始执行前,将核定的分配预算送审计机关,其与法定预算不符者,审计机关应纠正之;财政机关发放各项经费支付书,应送审计机关核签,非经核签,公库不得付款或转账;各机关收支凭证应连同其他证件送驻公库或驻各机关的审计人员核签,非经核签不得收付款项,但未驻有审计人员者不在此限;审计机关或审计人员对于支付书或收支凭证核签与否,应从速决定,除有不得已事由外,自收受之日起不得逾3日。
第三章事后审计规定:驻有审计人员机关,应将各项日报逐日送该审计人员查核,该审计人员对其各项簿籍,得随时检查并与一切凭证及现金财物等核对;各机关于每月终了后,应依法分别编制各项会计报告,送该管审计机关或驻该机关审计人员查核;未驻有审计人员的机关,其收支凭证因特殊情形准予免送者,审计机关除就报告查核外,得派员赴各机关审核其有关簿籍、凭证及案卷;驻在或派赴各机关审计人员,应将审核结果向该管审计机关报告,经决定后分别发给核准通知或审核通知于各该机关;各机关编制的年度决算,应送审计机关审核,审计机关认为符合者,应发给核准书;各级政府编制的年度总决算,应送审计机关审定,审计机关审定后,应加具审计报告,由审计部汇核,呈由监察院转呈国民政府。
第四章稽察规定:审计机关对于各机关一切收支,得随时稽察之;审计机关对于各机关现金、票据、证券,得随时检查之;审计机关对于各机关财物,得随时盘查;各机关营缮工程及购置变卖各种财物之开标、决标、验收,应通知审计机关派员监视,其不合法定手续或契约章则不符者,监视员应纠正之;经管债券机关于债券抽签偿还及销毁收回债券时,应通知审计机关派员监视。
这一审计立法体系的建立对国民政府时期的审计工作影响很大,具有指导性的意义。事前审计、事后审计、稽察三者,由审计部三厅分掌之,各有联络,又独立各负其责,同受审计部部长指挥监督,借以对国家财政财务状况实行全过程的动态审计监督。在这一立法思想的影响下,审计部分别制定了事前审计、事后审计和稽察的工作标准和审计质量检查要点,用来指导实际审计工作。例如,抗战时期审计部决定对公库进行事前审计后,每半年对公库进行一次事后审计,由审计部第二厅和第三厅派员会同办理。[16]显然,这体现了对公库进行事前、事后和稽察全过程的审计监督。
五、以立法形式规定审计人员任职
民国时期,为确保审计人员的专业能力,并督促他们独立、客观、公正地行使审计职权,审计立法中对审计人员的任职条件、保护措施、限制兼职和回避原则等做出具体的规定,体现了当时审计立法中较强的民主与法治思想。下面介绍当时主要立法中关于审计人员任职的规定。
(一)北京政府时期。公布了《审计院编制法》[7](附录,P52),主要规定了审计人员的任职资格和保护措施。其中,前者主要从审计人员的学历、经验和工作业绩三方面考虑,后者规定:“审计官、协审官非受刑法之宣告或惩戒之处分,不得令其退职或减薪。”
(二)南京国民政府时期。在建立健全审计机构的同时,还进行了审计人员队伍的建设,规定了各类审计人员的任职条件、保护措施、限制兼职及回避原则等。
南京国民政府于1928年3月公布《审计院组织法》[17](法规,P1-3),主要对审计和协审的任职资格和限制兼职做了规定。1929年10月公布的《审计部组织法》[18](法规,P3-5)对任职资格做了补充,从专业领域学历、从事专业工作经验、工作成绩等三个方面来选拔各层次审计人员。1939年3月颁布的《审计部组织法》[19]主要对专业审计人员的回避原则做出了详细规定。
1945年12月31日,南京国民政府对《审计部组织法》[5](P13-14)进行了修正公布。这次修正对审计人员的任职条件、保护措施、限制兼职和回避原则等做了较为全面、详尽、系统的规定。因此,下面着重介绍该法。
该法第11条规定:“审计须以具有左列资格之一者充之:一、具有第十二条或第十三条之资格,并曾任简任以上官职者。二、现任最高级协审、稽察一年以上,成绩优秀者。前项第一款规定,于常务次长准用之。”这里的第一条侧重于官职,第二条侧重业绩和工作经历。
第12条规定:“协审在未有考试合格之人员以前,须以具有左列资格之一者充之:一、曾在国内外专门以上学校,习经济、法律、会计之学三年以上毕业,并有相当经验者。二、曾任会计师或关于审计之职务三年以上,成绩优良者。”可见取得协审的资格要有专业学历和工作经验,或者要有工作经验和工作业绩。
第13条规定:“稽察在未有考试合格之人员以前,须以具有左列资格之一者充之:一、于稽察事务所需学科,曾在国内外专门以上学校修习三年以上毕业,并有相当经验者。二、于稽察事务曾任技师或职官三年以上,成绩优良者。”可见,稽察资格的规定基本和协审相同,即须具备专业学历和工作经验,或者工作经验和业绩。
综上所述,该法主要从专业学历、工作经验和工作业绩等三方面规定审计人员的资格,以确保审计人员有一定的专业胜任能力。
有关审计人员的保护措施,该法第14条规定:“审计、协审、稽察,非有左列情形之一,不得令其转职。一、在年度开始,因职务重新分配,有转职之必要者。二、审计机关有添设或裁并者。三、因法定原因有缺额者。四、因法定回避原因,有转职之必要者。”第16条规定:“审计、协审、稽察非受刑事之宣告或惩戒处分者,不得免职或停职。”这两条主要是为了保障审计人员在职业上的独立,排除他们的后顾之忧。
有关审计人员的限制兼职,该法第17条规定:“审计、协审、稽察在职中,不得兼任左列职务:一、其他官职。二、律师、会计师或技师。三、公私企业机关之任何职务。”在这里第1点是为了确保审计人员的组织独立,第2和第3点为了确保审计人员的经济独立。
有关审计人员的回避原则,该法第15条规定:“审计、协审或稽察,与被审计机关之长官或主管会计、出纳人员为配偶,或有七亲等内之血亲,或五亲等内之姻亲关系时,对该被审计机关之审计事务,应行回避,不得行使职权,因其他利害关系颇有瞻徇之虞者,亦同。审计、协审或稽察与被审计之案件有利害关系时,对该案件,应行回避,不得行使职权。”这条规定的主要目的是为了防止审计人员在审计过程中假公济私,损害客观公正。
总的来说,审计人员的保护措施、限制兼职和回避原则主要是为了确保审计人员在审计工作中独立、公正、客观地行使审计职权。这些法规中的审计人员任职规定是宪法中审计人员任职条款的进一步具体化。
这一立法思想对审计实际工作产生了积极的影响,例如,到1946年底审计部的职员和工勤人员有435人,其中具有大学文化水平的有218人,占比为50.11%。[20](P4-8)审计人员的学历水平得到很大的提高。
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