【摘要】 会计理论来自于会计实践并对其具有反作用，但其发展也要受会计实践发展程度的影响。随着会计环境的不断变化，西方会计理论大致经过了五个不同的发展阶段，且在不同时期均取得了具有奠基意义的代表性成果，这些成果不仅推进了会计实践的发展进程，对现代会计理论的不断完善也起到了重要的促进作用。
【关键词】 会计理论；环境；发展；阶段；成果
会计理论发展必然受到会计实践发展的影响，这一点已为业界所共识，但学界对会计实践的发展分期却有着不同的认识 ① 。同会计实践的发展阶段相一致，西方会计理论也经过了一个不断演进的过程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。对于会计理论发展的分期问题，由于理论界在分析问题切入点及研究问题的着重点不一样，故存在不同认识。尽管在一些重要的理论问题上并不存在原则分歧，但厘清其演进脉络对于认识其发展规律并促进现代会计理论的发展有重要意义。本文拟以西方会计理论发展的五个阶段划分为基础，对其成果进行了初步梳理归类与分析，以便为此问题的深入研究提供一点基本线索。
一、早期会计观念的萌芽与实务进化
人类的会计行为可谓源远流长。据有关资料记载，在人类社会发展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计理论元素：有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；古迦勒底──巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经有了精细的会计责任制度；古罗马的法律，已经有了编制财务状况表的要求，由于公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域；等等。
但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不足以称之为现代意义上的会计理论。因此，从原始社会末期的原始文字、记数制度和度量衡制度开始在经济信息的计量和记录中运用，直到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚无形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法形成的阶段。
二、借贷复式簿记理论的出现
（一）借贷复式簿记产生的经济环境
随着公元11～13世纪欧洲十字军的东征对东西方经济交流的促进，以及商品交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，遂给有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市积累与营运大量财富创造了得天独厚的条件。随着独资经营方式逐渐地被代理经营和合伙经营方式所替代，企业慢慢演变为一个独立实体，经营管理者受托责任观念开始形成，会计核算观念开始改变，需要会计人员思考一些通常经济业务背后的业务处理规律。因此，如果说意大利沿岸城市贷金业主所采用的记账方法逐渐为商人所认可并广泛运用是适应经济发展客观需要的话，那么历经不同发展时期而最终形成具有现代意义上的借贷复式簿记理论则是经济发展的一种必然结果。
（二）借贷复式簿记理论的标志成果
13～15世纪几百年间的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方法与探索、形成与总结时期，先后经历了萌芽阶段（13世纪初期的佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段（14世纪中叶的热亚那式商业簿记）和成熟阶段（15世纪中叶的威尼斯式银行簿记）三个不同的发展时期，在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要有：1202年，数学家莱奥纳多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《计算之数》（Liber Abbaci）一书中，向意大利人介绍了阿拉伯数字（Arabic numerals），在此之前的意大利会计数字均为罗马记数；1211年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿，现珍藏于佛罗伦萨梅迪切奥·劳伦齐阿纳图书馆（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340年间热亚那式政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其中一套为两名财务官（Massari），另一套为两名监督官（Masstri Ragionali），它们记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记（Genoese System of Bookkeeping）”；15世纪的威尼斯式商业簿记，具有代表性的账簿有1406年威尼斯政府的总账和多兰多·索兰佐（Donado Soranzo）兄弟商会的总账，其中最著名的是安德列亚·巴尔巴里戈（Andrea Barburigo）商会的会计账簿（潘序伦，1933；郭道扬，1984；文硕，1987；索科洛夫，1991）。
15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又译《数学大全》）的适时问世，便成为具有特别内涵的会计理论发展上的重大事件。全书由五个部分组成：（1）算术和代数；（2）商业算术的运用；（3）簿记；（4）货币与兑换；（5）纯粹的应用几何。论述复式簿记的是第三卷第九部十一篇《计算与记录详论》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有译为《簿记论》）② 。在《簿记论》中，设有37章和2个附录来具体阐述借贷记账法的基本原理，其具体内容大致可划分三个部分：第一部分为第1章至第4章，主要说明财产盘存与财产目录的编制方法，并在第3章列举了一个完整的财产目录编制实例；第二部分为第5章至第37章，主要介绍了采用借贷复式记账法如何进行会计处理的问题，所涉及主要内容有三本账簿、借贷记账法的基本原理与应用、有关交易的会计分录的编制与分类账的登记、结账与编制试算表的方法、会计凭证的保管、分类账簿的登记规则和登记等；第三部分为两个附录，分别是“商人需要记录的项目”和“分类账过账举例”。
中世纪形成的意大利簿记方法具有以下基本特征：一是其主要目标是向业主本人提供经营管理信息；二是还没有严格的会计期间或企业连续经营的概念；三是没有一个单一的货币计量单位（陈今池，1998）。
三、复式簿记理论的缓慢传播
（一）意大利簿记理论向大陆国家的扩散
15世纪后，由于欧洲经济的发展特征主要体现为农业经济开始向工业经济转化与过渡，与此同时，其经济中心开始从地中海沿岸的意大利等国转向德国、法国和荷兰等大陆国家，在这种经济发展环境下的会计，主要是作为企业的一项管理工具，而不是作为外部使用者的一种专门信息来源。再加上当时的账簿主要是由业主个人掌握使用，因而会计理论的发展则主要局限于对意大利复式簿记理论的解释及向德国、比利时、荷兰、葡萄牙和西班牙等国的传播（陈今池，2007）。但由于受当时的经济发展水平所限制，自卢卡·帕乔利以后的大约三百年间，会计理论的发展进程较为缓慢，尚未出现实质上的突破。
在中世纪后的这段被学界称之为簿记理论向会计理论过渡时期内，三个方面的研究成果影响较大：一是初步完成了将借贷复式簿记理论从“拟人说”（Personification Theory）向物的理论推进，“拟人说”理论的形成，主要缘于佛罗伦萨银行簿记原理向商业领域里运用的扩展；二是揭示了复式簿记所固有的平衡机制以及与此相符的财务报表观念；三是在理论上初步确立了财务报表体系结构的基础，即资产负债表与损益表相互之间的关系，这对后期财务报表的发展以及对损益表的重视均提供了可能。这些思想主要体现在由荷兰学者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《数学惯例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一书中（葛家澍、刘峰，1998）。虽然在后来德国会计界，围绕着复式簿记原理的研究，曾经先后出现过“静态说”和“动态说”等不同理论学说，但不论是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目说”、“物的一科目说”、“借贷对照说”、“八要素说”、“等式说”、“统一财产科目说”和“三科目说”等“静态说”理论，还是由德国人巴比（Pape）等人所提出的“资本循环说”、“现实理论说”和“动态的二科目说”等“动态说”原理，都是将研究的内容局限于对复式簿记原理的理论阐述之上（易庭源，2001；郭道扬，1999）。