郑国芳 徐荣华 朱晓蓉
（1.衢州职业技术学院经济管理学院 2.宁波大学商学院）
力争2030年前实现碳达峰，2060年前实现碳中和，这是中国对构建人类命运共同体作出的庄严承诺。碳达峰即碳排放总量在2030年达到峰值，之后一段时间进入平台期，最后逐渐降低；
碳中和即排放的温室气体通过植树造林、碳捕捉、碳封存等方式抵消。2021年，《第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称《十四五规划》）提出单位GDP能源消耗降低13.5%和CO2排放降低18%的目标。其中作为我国经济重要组成部分的四大行业——电力、钢铁、水泥和煤化工，是煤炭消费和二氧化碳排放的主要行业，合计二氧化碳排放总量占比全国碳排放总量高达70%以上。因此，确保四大行业实现“双碳”目标至关重要。
而审计作为一种有效的监督手段，对实现绿色低碳循环经济发展具有重要意义。在审计署倡导下，南京等众多审计局明确要求谋划部署做深做实资源环境审计工作，实现“双碳”目标下的高质量与可持续发展。其中碳审计作为环境审计的重要分支，是督促企业有效落实国家低碳政策，检查企业低碳效果的重要手段。与传统审计相比，碳审计中除了财务审计外，还包括碳经济效益审计、企业社会责任履约审计、碳绩效审计等。
近年来，我国企业碳审计发展迅速。然而，与其他国家相比，我国的碳审计发展程度较低，审计效果也难以呈现。究其原因主要有：第一，虽然已有不少学者对企业碳审计的目标、内容、标准等进行阐述，但是国家层面缺少统一的碳审计规范与实施细则。第二，目前企业碳审计的实施侧重于事后审计，对碳排放的源头审计较少，使得碳排放的源头效应并不显著。第三，碳审计是一项新兴且复杂的审计活动，学科交叉范围广，实施难度高，而我国碳审计人才匮乏，且碳制度缺乏完整体系，这些对碳审计的实施均增加了难度。第四，行业间的碳审计评价指标差异较大，国家在行业碳审计评价标准和规范上仍处于缺失状态，这也是企业碳审计难以顺利开展的卡口。
企业碳审计的本质含义在于检查与监督企业是否履行低碳排放责任，对企业低碳管理活动和结果进行独立监督和评价，包括企业的低碳生产、低碳经营等。
国外学者对企业碳审计的研究较早，也取得了丰富的研究成果。一是碳审计的重要性。Bruce Belling ham（2008）首次提出了碳审计，认为碳审计可以有效降低碳排放。Frances Stewart（2017）等指出碳审计对低碳经济的发展起着重要作用，可以提高企业品牌价值。Cuiping Bao（2016）提到碳审计的重要性，并总结了碳审计与传统审计的区别，提出构建碳审计体系和人才建设非常重要。二是碳审计对企业低碳排放的促进作用。英国环境审计委员会（2009）公布的工作报告指出企业应该开展碳审计，并且碳审计过程应该包括经济、资源、生态的可持续发展理念，该部门第一次对低碳相关问题做了全面的审计报告。Anskolk等（2008）指出企业应该在社会报告中披露碳排放相关情况，但是这绝大多数取决于企业自身的认知程度。Bebbington（2008）指出成本管理在企业碳排放过程中十分重要，产品生命周期的碳排放量的管理总成本应该包括环保费用及碳税，同时环保费用和碳税可以抑制企业碳排放。Kolk等（2005）在低碳管理的研究上将其分为六大类：引用先进技术降低产品碳含量、碳转移、降低企业管理和供应链中的碳排放、加快碳排放交易等。Dune（2005）指出不同行业的企业在碳管理上采取的措施都不相同，但是大部分聚焦在改进设备和技术，投资碳抵消项目等。
国内也有大量碳审计方面的研究，除了提出企业碳管理的措施外，也出现了低碳评价指标体系的身影。一是企业低碳管理。贝俊秋（2008）指出低碳管理、能源消耗，生态保护问题应该贯穿到企业整个供应链范围。王璟珉（2018）等基于企业低碳管理的微观视角，以提升企业低碳管理水平为切入点，展开对企业低碳管理探究，通过研究为企业未来低碳理论与实践提供参考。陶怡等（2022）列举了国内外大型能源化工企业低碳转型对我国煤化工产业发展的启示，从产业发展定位、发展模式、产品发展方向、产业低碳化、智能化、智慧化发展等方面提出思考。二是企业低碳绩效指标。宋艋等（2012）构建电力企业低碳绩效评价指标体系，指标包括低碳投入与产出、低碳消耗及低碳管理。温素彬等（2017）在企业碳减排价值链的基础上构建碳排放绩效评价指标体系。三是碳审计指标构建。李海燕（2017）基于DSR-AHP构建电力企业碳审计评价指标体系。金密、张亚连（2018）基于DSR构建化工企业碳审计评价指标，并以中石化为例进行案例分析。李鸿儒（2019）从经济、技术、人员、环境四个方面对能源企业构建碳审计评价指标体系。综上所述，企业碳审计在内容和目标上已有一定研究，也构建了低碳评价指标体系，但应用效果有待提高。
因此，基于碳审计的有效实施，必须对碳排放进行追本溯源。本文以化工企业——JH集团为例，执行跟踪审计，开展事前审计、事中审计、事后审计及其闭环审计，建立完整的企业碳足迹，依据碳标准，合理确定审计项目，科学制定碳审计评价指标体系并有效实施，这也为电力、钢铁、水泥和煤化工四大行业的碳审计提供了重要的理论基础与选择。
（一）碳审计理论基础
审计的本质源于审计的基本职能，是一项具有独立性的经济监督活动。而碳审计作为环境审计的一个分支，是现代审计在监督碳排放治理中的应用。碳审计的内容应该从碳审计监督对象出发，确定审计客体，进而确定碳审计内容。因此，碳审计是对审计对象的碳活动（低碳生产、低碳管理、碳减排制度、碳减排专项资金、碳治理等）行为进行审查和监督，对低碳绩效进行多元化评价的综合审查活动，主要可分为低碳财务审计、低碳绩效审计、低碳合规性审计和低碳社会责任审计。其目的在于低碳政策、低碳经济活动、低碳技术的合理有效应用，促进企业节能减排，推动经济绿色健康可持续发展。因此，基于环境与经济发展互相制约，相辅相成的观点，本文认为碳审计的理论基础主要源于经济受托责任观、可持续发展理论和低碳经济理论。
一是经济受托责任观，该观点是指委托人将资产的经营管理权授予受托人，受托人接受委托后即承担所托付的责任，委托人为了了解资产的经营状况而聘请第三方独立机构实施审计。碳审计是现代审计对业务需求的拓展。公众作为环境的所有者委托审计机构或组织对企业碳排放状况实施低碳审计，对被审计对象的碳信息披露等方面进行鉴证、监督与评价，旨在鼓励企业调整产业结构，转变经济发展方式，加大先进低碳技术研发，提高企业环境保护意识，减少环境污染，让经济运行呈现健康绿色可持续发展的局面。
二是可持续发展理论，关键在于可持续性，强调经济、社会、资源与环境的协调、可持续发展。开展碳审计活动的目的是为了监督企业在发展经济的同时注重节能减排，低碳生产，促使经济发展呈现绿色可持续化，最终达到共同、协调、高效和持续性。
三是低碳经济理论，是可持续发展理论的内涵延伸。企业通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭、石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。低碳经济理论是本文构建化工企业碳审计评价指标体系的重要理论依据。
（二）评价指标构建原则
本文认为化工企业碳审计评价指标体系构建过程中除了应遵循充分性、动态性、可比性、激励性和约束性等原则外，还应关注以下原则。
1.科学性与可行性原则
碳审计评价指标体系的构建应以遵照相关环保政策和制度为前提，同时符合行业相关标准。碳审计人员收集被审计单位真实、可靠和充分的低碳数据并进行对标分析，从而真实评价被审计单位的碳排放状况。另外，各项评价指标的权重及筛选都必须遵循科学的计算方法，指标数量不宜过多且要尽量避免交叉和重复。对于碳审计主体而言，被审计单位评价指标的数据可获取并易于计算是评价指标应用的重要一步，也是审计人员评价碳排放企业低能消耗低碳减排的前提。因此，将低碳审计指标体系的科学性与可行性相结合，能够便于该评价体系实际操作利用又兼具科学合理的原则。
2.定性和定量相结合原则
定量指标是指评价指标可以被量化，能用精准的数字表示被审计单位碳排放情况，而定性指标是指不能直接量化且需要通过其他途径实现量化的评估指标。定性指标弥补了化工企业碳审计评价指标中十分关键和重要但无法直接用数字表示的问题。在定性指标应用时需要碳审计人员利用自身专业的实践经验对评价指标进行充分的主观分析以及判断，从而推测出审计指标的性质及其变化趋势。因此，定性指标和定量指标相结合原则可以使评价指标更加全面、科学、准确。
3.重要性原则
碳审计评价指标构建应该遵循重要性原则，对重要指标的设计不可遗漏。由于目前碳捕捉技术的先进性不够，本文在构建碳审计评价指标时有关碳数据不够充分，致使部分评价指标的操作性较弱。因此，在评价指标构建中对量化困难但相对不重要的指标予以删除，对量化困难但很重要的指标如“新能源材料投入比”等予以保留。针对难以量化的保留指标，通过专家意见的评分评价方式进行指标的评价。
4.财务与非财务指标相结合原则
财务指标是指收集传达财务信息,说明资金活动,反映企业生产经营过程和成果的经济指标，可以取自企业财务报告或计算获得，而非财务指标则是不能用财务数据表示的指标。碳审计虽然以传统审计为基础展开工作，但重点在于监督和评价被审计企业低碳减排的绩效工作，故在评价指标体系中构建了大量与化工企业低碳相关的非财务指标，如能源消耗总计、单位产量碳排放强度、三废达标率等。因此，采用财务指标和非财务指标相结合的方式来对企业节能减排进行评价，可以引导企业关注生态环境保护对其自身带来的经济效益，增强企业对绿色环境建设的动力和信心。
（一）熵权法
熵权法（information entropy）是克劳德·艾尔伍德·香农提出的一种客观赋权重的方法，其基本思路是根据指标变异性的大小来确定客观权重。一般来说，若某个指标的信息熵越小，表明指标值的变异程度越大，提供的信息量越多，在综合评价中所能起到的作用也越大，其影响（权重）也就越大。熵权法的优点在于，在赋权时比较客观，避免了主观因素导致赋权的不合理，且其操作简单易懂，具有较高的精确性。
（二）化工企业碳排放评价指标体系的构建思路
对化工企业碳排放进行追本溯源，从产品投入生产开始追踪碳足迹是本文指标构建的第一步。同时，借助全面质量管理理论中影响产品质量的五大因子——“人机料法环”为本文构建化工企业评价指标体系打下基础。
在本文构建的化工企业评价指标体系中，人（Man），指产品生产及行政、管理人员；
机（Machine），指产品生产所用的设备；
料（Material），指产品生产所使用的原材料及辅助材料；
法（Method），指产品生产所使用的方法、工艺；
环（Environment），指化工区生产经营过程中所处的环境。因此，为实现化工企业碳排放的过程目标——低碳生产和最终目标——低碳排放，本文拟设计如图1所示的基于“4M2E+熵权法”的化工企业碳排放评价指标体系构建思路。结合碳审计相关政策标准《GHG认证标准》（ISO14064）《大气污染物综合排放标准》《碳排放权交易管理暂行办法》《全国碳排放权配合总量设定和配额分配方案》《重点排放单位温室气体排放报告管理办法》《关于发展低碳经济的指导意见》等，以“人机料法环”五大因子为基础，注入低碳生产指标，建立完整的企业碳足迹。同时嵌入“经济”（Economic）因子，科学合理构建以“人机料法环经”（简称4M2E）为主线的化工企业碳审计评价指标体系，再将“P(计划)——D(执行)——C(检查)——A(处理)”理念融入其中，通过“事前——事中——事后”碳审计，捕捉每个阶段审计要点，提出相应措施并处理，使全过程跟踪审计形成一个PDCA循环系统（见图1），达到碳审计质量动态提升的目的，最终以实现企业碳排放和评价指标体系的双重可持续改进。整个评价体系采用熵权法对指标进行赋权和实证分析，衡量化工企业低碳执行的绩效水平、合规程度及低碳履约责任效果，从而实现碳审计对企业碳排放的有效监督。
图1 化工企业低碳生产审计评价指标
（三）化工企业评价指标体系构建
基于“4M2E”模型，本文从三个层次构建化工企业低碳评价指标体系。第一层为目标层，以化工企业低碳生产为总体目标，指引下面两个层次指标；
第二层为影响因子层，分解为“人、机、料、法、环、经”六个因素；
第三层为具体指标层。根据国内外相关制度和规范，结合化工企业特征和指标的重要性、充分性、合理性等特点，本文构建了32个评价指标，后采用德尔菲法将32个指标发送给10名专家，包括3名低碳研究专家、2名化工企业总工程师、3名低碳环保研究员及2名化工企业管理者。经过专家研究筛选剔除8个指标，呈现的指标体系为三层次共24个具体指标。如表1所示。
本项目邀请6位专家对第二、三两个指标层进行打分后，将分数进行数据标准化处理，计算权重，最后对企业取数、分析、计算，得出评价结论，给出审计意见。该方法将所有数据定量化，具有操作简便、适用性强、应用广泛等特点。本文以二级指标层作示例（三级指标视同），其运行方法见下面四个步骤：
1.构建数据矩阵。对表1评价指标体系的各层次指标进行水平分析，并要求6位专家根据十级评分表（见表2）对6个因子的重要性程度进行赋值，形成一系列的水平矩阵。
表1 碳背景下化工企业低碳生产审计评价指标体系
表2 十级重要程度分值表
其中，i=1，2...i，代表评分数量；
j=1，2...j，代表指标数量。
2.数据标准化。为了让所有数值正值化，根据评价指标的重要性赋值后，对每个数值进行标准化处理。假定给出了i个指标xi=（x1x2…xi），对每个指标的数据进行标准化处理后得到：yi=（y1y2…yi）。
3.求各层次指标信息熵。根据信息论中信息熵的定义，一组数据的信息熵。其中。
4.确定各指标权重。根据信息熵的计算公式，计算出各个指标的信息熵为E1E1……Ek。通过信息熵计算各指标的权重：具体权重计算示例如下：
首先，构建数量矩阵并标准化。
4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2信息熵0.8612 0.3868 0.7446 0.8612 0.0000 0.8766
4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2权重 0.0612 0.2702 0.1125 0.0612 0.4406 0.0543
与二级指标处理相同，三级指标权重如表3所示。
表3 化工企业碳审计评价指标权重
（四）化工企业碳审计评价等级
目前，对于化工企业碳审计评价等级尚未形成一套统一的标准，为使碳审计评价结果更加直观，本文将碳审计评价结果制定为五级评分制。分别为不及格、及格、中等、良好、优秀，如表4所示。
表4 化工企业碳审计评价等级
（一）案例概况
JH集团有限公司（简称“JH集团”）创建于1958年，是全国特大型化工联合企业、全国最大的氟化工先进制造业基地和浙江省最大的化工基地。公司化工主业涵盖氟化工、氯碱化工、石化材料、电子化学材料、精细化工等。公司建有100多套国际先进水平的生产装置，主要产品采用国际先进标准生产，主要装置实施先进控制系统（APC）。公司主要产品的生产工艺、安全环保技术及其配套设施、生产运营管理水平等方面均处于行业领先地位。
（二）跟踪审计与PDCA实施
本文以“4M2E”六大因子为基础构建化工企业碳审计评价指标体系，在指标评价的过程中实施“事前——事中——事后”碳审计。在指标应用前期，碳审计人员提前深入被审计单位进行事前审计，从企业产品生产源头及其环境开始审查被审计单位是否实施低碳投入，以衡量拟设定的低碳指标是否科学、充分、重要及可操作性。在指标应用过程中，碳审计人员实施事中审计，着重关注指标取数及计算是否真实、完整、可靠和可理解，以确保评价指标的应用具有客观性。最后，通过指标计算结果，碳审计人员实施事后审计，根据行业、环境等相关标准评价被审计单位低碳经营状况，给出审计意见。
此外，审计人员在跟踪审计过程中严格实施监督和审查工作，发现问题时应结合企业的具体实际及时提出相应措施，使碳跟踪审计保持一个持续改进的动态模式。本轮审计工作结束时，审计师及时总结和评价指标体系的适用性和科学性，为次年碳审计提供更完善更合理的评价指标体系和审计方案，以此形成一个持续改进的PDCA循环系统，如图2所示。
图2 跟踪审计与PDCA循环
（三）评价指标取数
本文以JH集团碳审计评价工作为中心活动，审查监督企业碳排放情况的真实性、合法性、效益性以及企业社会责任的履约情况。审计人员以《审计准则》为依据，对企业碳排放情况实施审计程序，以“4M2E”评价指标体系为审计切入口，通过数据的选取和整合，评价JH集团的碳排放情况。本文数据取自JH集团年度报告、企业社会责任报告以及可持续发展报告，整理得出其2019—2021年碳审计评价指标的相关数据资料，如表5所示。
表5 JH集团2019—2021年指标相关数据
（四）指标评分标准
由于碳审计工作的复杂性，目前尚不具备统一的审计标准。但是化工企业碳审计标准可以以相关法规条例、行业标准等为参考依据，具体如下：
1.法规条例标准。《GHG认证标准》（ISO14064）可以作为化工企业碳审计评价指标的审计标准阈值。除此之外，《清洁生产促进法》《大气污染物综合排放标准》（GB16297-1996）二级标准《石油化学工业污染物排放标准》（GB31571-2015）《大、中、小型工业企业划分标准》《EHS管理体系及行业标准》《中华人民共和国节约能源法》《国家重点推广的低碳技术目录》等相关条例也可以成为碳审计评价指标的审计标准参考值。
2.行业标准。当国内外没有具体审计参考值时，同行业标杆企业的低碳减排数据也可以成为碳审计评价指标的参考值。在标准数据处理上采取同行业相对领先企业的数据作均值化处理。对比被审计企业与标杆企业，得出被审计企业的低碳排放值。
3.其他标准。如果条例标准和行业标准无法取得审计标准值，可以将被审计单位的评价指标与预算值作对比，以此也能从侧面评价被审计单位的实际值与计划值的差异，扬长补短，以期在低碳减排上做得更好。
除此以外，国内外学者对碳审计做出的研究成果、行业专家的专业打分也可以成为碳审计标准的阈值。
（五）评价结果分析
本文通过对JH集团2019-2021年的定量指标做均值化处理，定性指标做共性归纳总结，对碳审计的行业标准参考值做同行业同规模企业数据的优化处理并均值化，然后邀请9位专家（4位行业专家，3位环境专家，2位学者专家）对各指标进行打分并做均值处理。最后通过各指标的打分情况乘以各自的权重，得出JH公司的综合分数，结果如表6所示。
表6 JH集团综合得分
从JH集团碳审计评价结果可以看出，其中“人员”因子层中的三个指标：环保教育和培训、员工低碳考核、低碳管理规章制度的得分分别为92、90、92分，这说明JH集团较好的形成了绿色经济发展的企业文化，员工对低碳概念具有较好的认知。“机器”因子层中的三个指标：绿色设备、温室气体处置设备、清洁分解能力的得分分别为96、89、92分，这说明JH集团的生产设备具备先进性，对低碳目标的实现程度在行业内处于较领先水平。“方法”因子层中的五个指标：低碳方案实行考核、低碳专利申请数量、智能化工工艺、清洁技术专利、绿色工厂的得分分别为95、88、92、90、95分。“环境”因子层中的指标——三废排放达标率、环境、安全健康（EHS）总投入得分分别为90、93分，这说明JH集团的生产过程具备低碳、科技、创新，良好地支撑了“双碳”目标的实现。“原料”因子层中的三个指标：能源消耗总计、能源强度、新能源材料利用率/增长率的得分分别为64、84、92分，其中“能源消耗总计”得分仅为64分，这与“环境”因子层中的指标——CO2排放总量、单位产量碳排放强度的得分以及“经济”因子层中的单位税收碳排放强度指标比较一致，得分均比较低，这些指标之间存在一定的因果关系，正是由于“能源消耗总计”偏高，导致了CO2排放总量、单位产量碳排放强度、单位税收碳排放强度等指标得分偏低，这说明JH集团必须从源头上降低能源消耗总计，才能最终实现“双碳”目标。“经济”因子层中的指标——每股社会贡献、低碳项目收益得分分别为95、93分，这说明JH集团给社会带来一定的贡献，值得其他企业借鉴学习。通过各指标的权重计算，JH集团的综合分数为85.41分，处于良好的级别，这与JH集团在行业协会被授予“绿色可持续发展”称号相吻合，也与内部碳审计质量总体相一致。
（六）完善JH集团碳审计的建议
结合JH集团碳审计分析结果，为了更好地实现“双碳”目标，本文给出以下四点思路：
1.设立碳审计部门，加强内部控制。JH集团应该设立内部碳审计部门，根据公司的特点有计划、有目的制定内部碳审计制度，开展碳审计相关的评估工作，实施跟踪碳审计（事前、事中、事后碳审计），源头抓起，监管落实，对所有过程的碳排放按照标准进行碳审计。同时加大碳审计人才培养，建设碳审计人才队伍。
2.开展关键核心技术联合攻关。以新一代清洁高效、绿色低碳、可循环生产工艺装备为重点，开发或引进电能替代、氢能应用、高碳原料替代等先进低碳技术，加快先进技术装备和先进节能降碳工艺技术等的推广与应用。从生产链的源头到生产过程加大研发资金的投入。
3.推进资源高值化与循环利用。推动资源利用行业规模化和精细化发展，落实行业规范条件制度，狠抓资源高值化应用技术开发，推行工业产品绿色设计，健全资源回收利用机制，推进能源与资源的梯次利用技术突破升级，实现废弃资源回收模式、追溯体系完整有效运转，形成行之有效的资源回收利用模式，提高废水、废渣、废弃等再生资源的综合利用率，从而有效提升生产过程碳排放的汇碳、固碳技术及废物的回收利用率，提高资源的利用率，降低能耗，让JH集团在节能降耗，低碳排放上往更好的态势发展。
4.推广新能源应用，深化能源数字化管理。发展大容量风电、高效光伏发电，鼓励发展多元储能、高效热泵、余热余压利用等，探索光储一体化新模式，推进多能高效互补利用。因地制宜发展生物质能、海洋能等可再生能源产业项目，推进氢能就地利用及“制储输用”全链条发展。同时加强能源在线监测力度，充分利用能源大数据中心、节能降碳e本账对生产过程实施监管。
本文以审计相关理论为基础，对碳减排进行追踪溯源，从人员、机器、原料、方法、环境、经济六个角度构建了化工企业碳审计评价指标体系，借助熵权法赋指标权重，并以JH公司为案例进行实证分析与应用。研究结果表明，目前我国化工企业在“双碳”目标的实现道路上最主要的瓶颈在于如何有效降低“能源消耗总计”。对此，本文根据碳审计评价结果给出了相应的建议与举措。这说明本文建立的碳审计评价指标体系是切实可行的，对化工企业实现“双碳”目标具有重要的监督与推动作用，借此有效助力企业实现绿色、低碳、可持续发展。
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