徐赢政
2013年，党的十八届三中全会召开，建立“权责发生制的政府综合财务报告制度”的议题就此提出。2020年，《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的修订版由财政部发布。高校作为政府部门下属的事业单位，应当响应政府会计制度改革的号召，编制财务报告，提高会计信息的披露质量。
目前，关于政府财务报告的相关理论研究与实践多聚焦于报表的编制、合并抵销的范围和流程等问题，但是对于财务报告分析框架的构建尚在探索中，还未形成，且学者们大多关注政府综合财务报告，缺乏对于部门财务报告层面的研讨，实务中各个单位财务报告的编制也仍在试行期。以高校为例，目前高校财务报告分析体系的研究成果比较少，财务分析还没有一个清晰的框架和体系，因而高校财务分析体系的研究价值较大。分析高校财务报告分析的目标、主体及需求，并根据高校财务报告分析应用存在的问题，对高校财务报告分析指标体系展开研究，希望能推动高校治理效能提升。
（一）高校财务报告分析主体
一直以来，由于高校的办学经费来源主要为政府财务拨款，高校财务报告的主要报告对象为财政及教育主管部门，服务于政府预算管理。随着高等教育体制进行深入改革，高校由原来依赖财政逐步转变为面向社会自主办学，多元化投资主体的办学格局逐步形成，高校财务报告的利益相关者也扩大为高校内部管理层、教育主管部门与财政部门、学生及家长、银行及债权人、捐赠人以及社会公众等，表1为高校财务报告分析主体的具体分类。而目前高校的财务报告主要用于政府教育经费核算、经济统计和财政预算执行等方面，较少向社会公众公开。
（二）高校财务报告分析需求
高校的内部需求者主要有高校内部管理层、教育主管部门与财政部门，外部需求者主要是学生及家长、银行及债权人、捐赠人以及社会公众。不同的需求者对于高校财务报告分析的需求也不同，如教育主管部门与财政部门需要评价高校内部管理层对于经管责任的履行情况，进而决定将资源科学有效地分配给各个高校，即主要关注资金拨入与使用过程中资源配置的能力；
学生和家长希望能获取学校培养学生的具体教育成本信息；
银行和债权人希望通过财务报告获取高校的偿债能力信息；
捐赠人需要了解其捐赠财物的具体用途及效益；
除了这些利益相关者，有着广大需求的社会公众要求监督公共资金的使用情况，他们更关注高校的运行能力，希望起到知情与评价的作用。然而，长期以来高校财务报告目标只是为政府财政及教育主管部门服务，不能满足大部分利益相关者的信息需求。表2为高校财务报告分析主体的需求。
表1 高校财务报告分析主体
表2 高校财务报告分析主体的需求
目前有明确的财务分析指标要求是根据《政府财务报告编制办法（试行）》（财库[2019]56号）以及《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库[2019]58号，以下简称《部门指南》）中相关规定，对高校的财务状况分析、运行情况分析、财务管理情况等作出了相应的要求。现有的高校财务报告分析应用中存在着财务分析针对性不强、财务分析可用性不强以及指标评价标准不明确的问题。
（一）财务分析针对性不强
目前《部门指南》的财务分析指标设计很模糊，采用通用的参考指标，却没有考虑到各部门间信息使用需求的差异，使得现有的指标体系无法满足使用者需求。以教育部门里的公立高校为例，高校是非营利性组织，其收入主要源于政府财政拨款，因而财务分析指标的设计中，不需要与利润率相关的指标。而作为公立高校的上级部门，公共服务部门更多地关注资产管理以及运营能力方面，即资产能否得到有效应用，促使资产发挥使用效益，财政拨款是否能得到有效使用等。由此可见，目前高校财务报告分析指标的设计需要充分考虑财务报告信息使用者的需求，设计满足信息使用者需求的财务分析指标。
（二）财务分析可用性不强
高校参照的《部门指南》的财务分析指标没有考虑到高校等部门的业务实际情况。目前高校财务报告分析的质量不高，大多数只是根据概念和公式对财务状况进行简单说明及解释。大部分的分析忽略了财务数据与业务信息的关联性，无法提出优化意见，财务分析可用性不强，如收入变化的政策影响因素有哪些、资源配置的科学性是否具备等，这些能够反映财务管理水平的分析不足。再比如，部分高校可能存在科研收入相关的预收账款较大的情况。这部分金额在当期确认为预收账款，以后年度需要按照合同进度确认收入，但这扩大了负债的范围，造成资产负债率虚高。对此，需要结合高校的实际业务，修正高校的财务分析指标。
（三）指标评价标准不明确
目前高校的财务指标评价标准不明确，而企业对相关财务指标则有科学合理的参考标准。以资产负债率为例，企业的资产负债率一般在40%-60%为正常范围。如果太低，表明企业融资和投资能力较差，企业今后的发展可能会受到限制。对于不同行业的企业来说，贸易类企业一般不超过80%，生产类企业一般不超过70%。而目前高校的财务指标评价标准尚未明确。由于各个单位的性质及业务特点存在差异，各个单位之间的财务指标值差异较大。例如，民办高校的资产负债率普遍处于较高水平，2018年我国民办高校资产负债率的平均值为4 1.8%，其中最高值甚至超过了70%。在缺少对照标准和参考值的前提下，高校无法评价其财务分析指标的合理性，无法准确定位以及科学合理分析。因此，针对高校的财务指标，需要制定科学合理的对照标准和参考区间。
目前高校财务分析指标体系存在财务分析针对性不强、财务分析可用性不强以及指标评价标准不明确的问题，这些问题最终的落脚点在于财务分析指标的设置。因此，对高校的财务报告分析指标提出相应的改进建议，希望能对高校财务分析指标体系的构建起到借鉴作用。
（一）设计个性化的财务分析指标
目前高校参考制定的政府部门财务分析参考指标较为简单，不能有效满足高校财务报告分析主体的需求。而对于高校财务报告分析需求较大的社会公众而言，他们可能更关注高校的运行能力，因此，高校财务分析指标体系可划分为资源配置能力指标、偿债能力指标以及运行能力指标，《部门指南》中的资产负债率以及流动比率可划分入偿债能力指标。
由于高校财务报告分析主体除了内部的高校内部管理层、教育主管部门与财政部门，还包括外部需求者如学生及家长、银行及债权人、捐赠人以及社会公众等，不同的分析主体对于高校财务报告分析的需求也不同。除了关注高校的运行能力以及偿债能力外，根据表2高校财务报告分析主体的信息需求可知，资源配置能力也是分析主体关注的重点。可以参照企业对于周转率的定义，设置总资产、应收账款、预付账款和固定资产等方面的周转率，其中总资产周转率可以用来衡量高校总资产的规模和收入之间配比的情况，从而对高校总资产的使用效率进行评估；
应收账款周转率和预付账款周转率可用来衡量高校的资金使用效率；
固定资产周转率可用来分析对厂房、设备等固定资产的利用效率。此外，在资源配置能力指标中，可以增设货币资金、往来款项、固定资产等占比指标，具体分析高校资产中各项的构成及分布。
（二）结合高校实际修正财务指标
在增设指标后的偿债能力指标中，需要注意的是，受托代理资产不是高校所控制的资产，因此在设置财务指标时，受托代理资产应从总资产中除去。此外，涉及资产负债率这一指标，可考虑根据合同进度确认的科研收入相关的预收账款，将其剔除，进而更真实地反映高校的偿债能力。若修正资产负债率较高，可以增设有息资产负债率的指标，反映高校用全部资产对有息债务的偿还能力，并作进一步分析，增设长短期借款等指标，结合重点负债项目的变动，分析债务结构以及规模等，控制财务风险。
在衡量高校的运行情况时，可结合高校实际，分别从收入情况和支出情况两方面来分析。在收入情况方面，高校可增设财政拨款依存度、教育事业收入占比、科研事业收入占比等指标，分析收入的结构分布和增长率。在支出情况方面，可增设人员经费支出占比、公用经费支出占比等指标，分析费用的结构分布以及用途是否合理，是否需要加强控制和分配。
（三）明确指标分析值的参考标准
财务指标体系的建立是高质量财务分析的前提，此外，指标分析值的参考标准也是必不可少的。具体到高校，可以采取这两种办法，第一种是明确通用且认可度高的参考值；
第二种是需要主管部门整理、分析和设置相关的数据信息。
第一，以通用标准值作为参考标准。一般来说，现金比率的参考值为1，流动比率的参考值为2。资产中即使有一半不能立即转换为现金，仍然有偿还流动负债的能力。如果这两个指标值都高于通用标准值，表明高校拥有较好的偿债能力和较低的财务风险。第二，以平均指标值作为参考范围。主管部门可以收集整理近两三年的数据，并将这些数据分层次，设置各个层次的参考标准。比如，在资源配置能力方面，可以根据资产规模设立区间，确定平均值，并根据上下浮动的特定比例设置参考范围，偿债能力和运行能力方面也是这样设置。在设置区间和均值时，要有两年以上的财务数据作支撑，并需要估计区间样本量是否足够，因此适用于高校财务报告编制成熟的条件下时设置。
构建高校的财务分析指标体系有助于反映高校的资源配置能力、偿债能力以及运行能力，进而提高高校的财务管理水平，希望对高校财务报告分析指标体系展开的研究能对高校财务报告分析指标体系的构建起到借鉴作用。下表3为改进后的高校财务指标体系。
表3 高校财务分析指标体系
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