促进我国养老机构发展的税收优惠政策研究
摘 要：目前，家庭养老功能逐渐弱化。加快养老机构的发展，以满足快速发展的人口老龄化带来的养老服务需求，是我国当前乃至今后一定时期的战略性任务之一。本文在对我国人口老龄化及养老机构税收优惠政策分析基础上，建议完善养老机构税收优惠政策，以促进养老机构科学、健康发展。
关键词：养老机构 人口老龄化 税收优惠
一、研究缘起
当前，绝大部分发达国家都已进入人口老龄化社会，人口老龄化已经成为制约发达国家健康发展的症结之一。我国虽然是发展中国家，但我国人口老龄化的趋势不断加快。因此，促进养老机构发展，以缓解我国人口老龄化现状具有重要的现实意义。2013年10月23日，《国务院关于加快发展养老服务业的若干意见》国发〔2013〕35号明确提出，“到2020年，全面建成以居家为基础、社区为依托、机构为支撑的，功能完善、规模适度、覆盖城乡的养老服务体系。养老服务产品更加丰富，市场机制不断完善，养老服务业持续健康发展”的发展目标。2017年2月28日国务院印发《“十三五”国家老龄事业发展和养老体系建设规划的通知》国发〔2017〕13号提出，“到2020年，老龄事业发展整体水平明显提升，养老体系更加健全完善，及时应对、科学应对、综合应对人口老龄化的社会基础更加牢固”的发展目标。老年人口作为当前社会一个特殊群体，能否实现老有所养、老有所依、老有所乐、老有所安，能否让老年人口共同享有经济发展和社会进步的文明成果，事关和谐社会建设进程。因此，通过机构养老，加快养老服务机构的建设，是解决人口老龄化，实现老有所养、老有所依的一项重要举措。而当前我国养老服务机构在推动养老事业发展过程中，依然存在一些不尽人意之处。通过税收优惠政策的扶持，以促进养老机构的发展，对于缓解我国人口老龄化所面临的困境意义重大。
二、我国人口老龄化现状
按照联合国教科文组织定义，当一个国家或地区65岁及以上老年人口占总人口的比例达7%以上或60岁及以上老年人口占总人口的比例达10%以上，就表明这个国家或地区已经进入老龄化社会。第五次人口普查数据表明，我国在2000年时，60岁及以上老年人口占人口总额的比例达到了7%，这标志着我国从2000年已经进入老龄化社会。相关数据表明，我国已经成为世界上老年人口最多的国家，也是人口老龄化发展速度最快的国家之一。
（一）老年人口增速快
2016年我国60周岁及以上老年人口23086万，约占总人口的16.7%。从2000年到2016年，60岁及以上老年人口从1.30亿增长到了近2.31亿，老年人口所占总人口的比重也从7%增长到了16.7%，老年人口增长速度过快，老龄化形势日益严峻。由表1可见，2017年，这一数字将达到23998万，占总人口的17.2%；到2050年，60岁及以上老年人口将达到48000万，占总人口的34.1%，意味着每3个人中就有1个60岁及以上老年人口。按照这一指标预测及人口老龄化发展趋势，人口老龄化比例从20%提到30%只需20多年的时间，发展非常迅速，人口老龄化问题也将更加严峻。
（二）老年抚养比高
由图1可知，2005年我国60周岁及以上，65周岁及以上老年人口抚养比分别为7.61%和10.7%，2015年这一指标数据分别增长到10.5%和14.3%，表明自2005年以来我国老年抚养比增长较快。据预测，到2050年将分别达到24.41%和27.9%。老年抚养比的快速增长，表明人口老龄化进一步加剧。
（三）老年人口区域分布不均衡
我国人口老龄化程度在地域分布上不均衡，东部除了北京、广东以外的绝大部分地区人口老龄化程度较高，老年人口数量占该地区人口总数的比重均在10%以上。老龄化比重最高的是重庆市，比重为13.25%；其次为四川和江苏，分别为12.76%和12.25%。中西部绝大部分地区人口老龄化程度较低，老年人口占该地区总人口比重在7%-10%，其中新疆、青海、宁夏人口老龄化程度在7.5%以下。西藏的比重仅为5.17%，还未达到人口老龄化水平。
三、当前我国养老机构税收优惠政策及其困境
（一）当前我国养老机构的税收优惠政策
“十八大”以来，党和政府高度重视人口老龄化问题，相继制定了税收减免等优惠政策以应对人口老龄化带来的老年人口养老难题。
（二）当前我国养老机构税收优惠政策困境
1.立法层次较低，缺乏统一导向型。我国有关养老机构的税收优惠政策大部分以暂行条例、通知、实施意见等形式颁布实施，多数都是部门规章。目前关于养老机构最新税收优惠政策国发〔2013〕35号、民发〔2015〕33号等也是通过部门规章形式对养老机构税收优惠政策进行规制。也就是说，我国当前专门针对养老机构的税收优惠政策立法層次较低，法律形式的税收优惠政策较少，因而导致税收优惠政策缺乏权威性和严肃性。另外，由于现有税收优惠政策数量繁多，分散于不同的税收政策文件中，缺乏系统性和协调性，在实际运用过中难以规范和统一，给税收优惠政策的执行带来很大困扰，无法充分保障纳税人的合法权益。
2.优惠政策用语不规范，妨碍政策有效执行。由表2可知，不同税种针对养老机构所享有的税收优惠主体限定并不统一，所适用的主体分别有“养老机构”“养老院”“社会福利单位”等。不仅主体不同，而且不同主体所享有的税收优惠条件也不同，限定条件分别由“福利性”“公益性”“民办福利性、非营利性”“养老机构自用”“老年人日常生活专用”“专门为老年人提供生活照顾”。所适用主体和限定条件不同，为养老机构享有税收优惠政策带来诸多不便。
3.养老机构之间税收优惠待遇不同，政策显失公平。现有税收优惠政策所适用的养老机构主要集中于非营利性、福利性养老机构，而这类养老机构往往由政府机构出资设立，为了扶持其发展，国家给予其大量的人力、物力、政策支持。而营利性养老机构往往由民间机构、个人出资成立，前期投入大，收益期限长，国家支持力度相对较小，所能享有的税收优惠政策偏少。而不公平的税收优惠政策，导致非营利性养老机构与营利性养老机构竞争平台更加不平等，使得营利性养老机构的发展雪上加霜，困难重重。