【摘要】 随着2006年新会计准则的颁布，利得和损失的提出也成为亮点之一。本文通过分析新准则在利得和损失的概念、会计处理以及列报方面存在问题，提出了相应的完善建议。 【关键词】 利得 损失 收入 费用
在我国2006年颁布的新会计准则中，利得和损失的概念第一次被提出，也成为新会计准则的亮点之一，准则定义利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。同时把利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失。这种做法虽然体现了我国新会计准则与国际会计准则的趋同性，但也存在着一些有待解决的问题。
一、利得和损失的内容
我国基本准则没有对利得和损失的内容进行详细说明，其具体内容分散于各项具体会计准则与《企业会计准则——应用指南》中。
1、直接计入当期利润的利得和损失的项目
（1）资产减值损失。具体包括应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款、在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生的减值损失。已计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备的资产，其价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，计入当期利得。
（2）公允价值变动损益。具体包括交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量的投资性房地产、衍生工具等且公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失。
（3）投资收益。包括对联营企业和合营企业投资形成的投资收益或投资损失。对于交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产，持有至到期投资的出售损益及持有至到期投资中的“一次还本付息债券投资”各期利息收入也通过本科目核算。
（4）营业外收入与营业外支出。包括处置非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、资产的盘盈和盘亏、接受捐赠、政府补助、非常损失、罚款等。
2、直接计入所有者权益的利得和损失的项目
准则规定，直接计入所有者权益的利得和损失主要通过“资本公积—其他资本公积”科目进行核算。内容包括：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日公允价值与账面价值之间的差额；可供出售金额资产除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外的公允价值变动；采用公允价值模式计量投资性房地产、自用房或者作为存货的房地产转换为投资性房地产，转换日公允价值大于原账面价值的差额；采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比率计算应享有或应承担的份额；可转换公司债券中权益部分的公允价值。
二、我国新会计准则中利得和损失存在的问题
1、在利得和损失概念界定方面存在的问题
（1）会计定义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。可见这里定义的是狭义收入概念，但是原动态会计等式：收入-费用=利润，这里的收入又要理解为广义的概念，也就是说，这里的收入不仅包括了营业收入，还有投资收益和营业外收入等利得，即包括直接计入当期利润的利得。同样这里费用也应理解为广义的概念。这样前后口径不一致，也给理论和实务造成一定的困难。此外，收入与费用遵循配比原则核算利润，而利得和损失不存在这种配比关系，在一定程度上也会给人误导。
（2）“投资收益”账户归属问题。根据我国新准则的规定，“投资收益”主要包括企业持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间取得的投资收益以及处置它们时实现的损益，还包括了长期投资成本法核算被投资单位宣告发放的现金股利或利润中的相应部分和权益法核算下确认的投资损益。因此，投资收益可以看作是利得和损失。但是，从收入和费用定义角度来看，投资收益又具有收入和费用的性质，投资收益到底是归于收入费用类还是利得损失类，投资收益与日常活动有无关系，从不同的角度，有不同理解。投资收益从反映净额这个角度看，可以理解为利得（损失），但从业务发生的经常性上看，企业投资活动又可以看作是日常活动，可以归属于收入（费用）。所以，可以认为“投资收益”账户包括了性质不同的两种账户，既有一些收入（费用）内容，还包括了某些利得（损失）。因此，“投资收益”账户归属也存在一定的模糊性。
2、在利得和损失会计处理方面存在的问题
在会计处理方面，主要体现在对于未实现和已实现利得和损失的会计处理存在一定的问题，比如“公允价值变动损益”科目的运用。
“公允价值变动损益”科目用于核算企业交易性金融资产、交易性负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。由此看来，“公允价值变动损益”反映的是企业在持有期间的未实现的利得和损失。只有在出售时，才变成真正的损益。但是我们可以看到，如果资产负债表日确认的公允价值变动和出售时间跨年度就存在下面的问题，企业在期末已将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转之后该科目是没有余额的。但是准则又规定，在出售交易性金融资产时，将“公允价值变动损益”科目余额转出，转到了“投资收益”的借方或贷方科目。这种做法具有反复性，也就是把未实现的利得和损失再次确认。这种做法，让会计人员感到茫然，首先，期末该科目已经转入到本年利润，已无余额。再者，用于核算其他利得和损失的科目，比如“资产减值损失”科目也没有这样处理。
3、在利得和损失列报方面存在的问题
（1）已确认未实现和已实现利得和损失列报存在的问题。利得和损失列报一部分在资产负债表中列示，一部分在利润表中列示。在资产负债表中列示的有：自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产形成的已确认未实现利得和损失；以公允价值进行后续计量并经过重分类的可供出售金融资产形成的已确认未实现利得和损失；投资企业根据其持股份额需要确认的被投资企业的所有者权益的变动等，这些都记入“资本公积—其他资本公积”科目，并在资产负债表资本公积项目列示。在利润表中列示的有：交易性金融资产和交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具等的公允价值变动形成的，计入当期损益的利得，并在公允价值变动收益项目中反映；企业计提资产减值准备形成的，在利润表资产减值损失项目中反映。 这样列报带来了几个问题，一是资本公积项目既包括了投入资本的部分，又包括了直接计入所有者权益的利得和损失两种性质截然不同的内容。这样导致资本公积项目所提供的信息不够明晰，不便于报表使用者作出正确的决策。二是一部分利得和损失直接在利润表中列示，这样会导致利润表所提供的信息不完整，直接影响报表使用者的使用。三是已确认未实现和已实现利得和损失同时反映在利润表中，比如公允价值变动损益是已确认未实现的利得，投资收益等已确认已实现的收益如投资收益等。这也使得报表所提供的信息不够明晰，影响报表使用者的使用，甚至会导致他们作出不正确的决策。
（2）利润表中存在的问题。营业利润项目包括了资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益等利得和损失的内容。而营业外收入和营业外支出项目又在利润表中单独反映，会同属利得和损失的内容，但反映方式却截然不同。
三、完善新会计准则中利得和损失的建议
1、把利得和损失作为独立的会计要素
重新定义收入与费用，扩大其内涵。美国财务会计准则委员会（FASB）将利得和损失列为会计十大要素之列，并规定两者关系：全面收益=收入-费用+利得-损失。从美国（FASB）的经验和做法来看，有必要把利得和损失单独的要素独立出来，以体现我国与国际做法的趋同性，这样动态会计等式就写成：收入-费用+利得-损失=利润。那么，如前所述的收入的定义与会计等式中的“收入”就可以统一理解为狭义的概念，这样前后口径一致，不仅便于理解，利润来源也显得更清晰，更能增强会计信息的可理解性。
2、重新规范资本公积的内容
为更清晰提供报表信息，还原资本公积的“本来面目”，有必要将“直接计入所有者权益的利得和损失”从资本公积项目中分离出来，单独反映其会计信息。因此，可以增设利得和损失项目，让利得和损失项目来单独反映这方面的会计信息。这样可使“资本公积”仅反映与投资相关的资本增值，而不再反映与投资无关的利得和损失，使得会计信息更具有可靠性。
3、进一步规范利得和损失的界定标准
为了使“投资收益”等科目归类可以更加的“名正言顺”，需要对利得和损失内容作进一步的规范。比如对于“日常活动”，需要会计人员对其定义有准确的把握，但这很大程度上依赖会计人员的职业判断。因此，可以参照收入、费用等会计定义来严格界定利得和损失的定义，进一步明确“日常活动”的内容，可把“日常活动”与企业正常经营过程联系起来，即经过了企业正常的经营过程所产生的，才能算作是“日常活动”。因此，“投资收益”就可以排除在“日常活动”之外，“投资收益”归为利得和损失就是理所当然。
4、统一已确认未实现和已实现利得和损失类科目的会计处理方法
对于前面所述的“公允价值变动损益”科目处理方法，国际通行做法是如果一些资产或负债价值变动导致的未来经济利益的流入或流出基本能够确定，则将其作为利得或损失在利润表中进行反映，即已经认定为当期损益，即使以后再实现，也不再进行再确认。借鉴国际通行的做法，应统一对未实现的利得和损失不再进行再确认。
5、重新调整、规范利润表项目
参照美国FASB的做法，全面收益=收入-费用+利得-损失。依据新准则规定的利润表项目，我国有必要建立全面收益观，使利润表所反映的会计信息规范、合理。因此，需要对营业利润项目进一步规范，把所有利得和损失的内容放在同等地位，也就是说把资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入和营业外支出项目统一排列在营业利润之后。那么资产减值损失、公允价值变动收益和投资收益就不再属于计算营业利润的内容。
【参考文献】
[1] 彭珏、贺德华：企业已确认未实现利得和损失列报、现状与改进[J].财会月刊，2009（8）.
[2] 孔庆林：会计“利得、损失”之国际比较[J].财会月刊，2009（8）.
[3] 曹敏：新会计准则中利得和损失的不足与完善之见[J].现代财经，2009（7）.
[4] 刘资焱：未实现与可实现利得、损失确认问题探讨：基于各国准则的比较[J].财会月刊，2009（7）.
[5] 陈文芳：巧学利得和损失[J].财会月刊，2009（11）.
[6] 刘资焱：谈利得损失与收入费用关系上的不足及改进[J].会计之友，2008（4）.
（责任编辑：刘冰冰）
