浅谈变动成本法与完全成本法
摘 要：随着市场竞争的日益激烈，成本控制能为企业带来强有力的竞争力。在制造业中，企业可以根据不用的意图选择不同的存货计算模式，常见的有两种：完全成本法和变动成本法。完全成本法计算的经营利润不能真实地反映企业业绩成果，而变动成本法可以为管理层决策提供有用的信息，更好的应对市场挑战。本文将从两种成本方法的不同、经营利润结果、优缺点三方面进行探讨。
关键词：完全成本法 变动成本法 区别 存货成本 经营利润 优缺点
一、完全成本法与变动成本法的区别
（一）应用前提和使用目的不同：完全成本法下将成本按经济用途分为生产成本与非生产成本，所有的非生产成本构成企业的期间费用，其提供的信息供对外财务报告使用。变动成本法的应用前提是成本按性态分为变动成本与固定成本，主要满足企业生产经营的预测与决策，更好的进行内部管理。（二）存货成本与期间费用不同：完全成本法计算的存货成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用，并将固定制造费用在已销产品和未销产品之间进行分配，期间费用包括全部的销售费用与管理费用。变动成本法的存货成本只有直接材料、直接人工、变动制造费用，期间费用除了销售管理费用，还包括本期发生的全部固定制造费用。（三）损益计算方式不同：完全成本法，毛利=销售收入-变动生产成本-固定生产成本；税前利润=毛利-变动销管费用-固定销管费用；变动成本法，贡献毛益=销售收入-变动生产成本-变动销管费用；税前利润=贡献毛益-固定销管费用-固定制造费用。
二、两种成本计算方法对经营利润的影响
（一）若产销平衡，完全成本法计算的利润等于变动成本法计算的利润，因为完全成本法下全部的固定制造费用作为销货成本计入当年损益，变动成本法下全部的固定制造费用作为期间费用计入当年损益。若产大于销，完全成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润，因为完全成本法下一部分的固定制造费用被分配到期末未销产品中作为下一期的存货成本进入资产负债表中而不计入当年损益。若销大于产，完全成本法计算的利润小于变动成本法的利润，因为完全成本法下不仅本期全部的固定制造费用计入当年损益，以前年度存货的固定制造费用也计入当年损益。（二）利润是企业经营成果的晴雨表，管理者可以巧用成本计算方法操纵成本，营造利润虚增的假象，下面的案例可以说明此现象。
天宏公司正在讨论副总裁的人选，候选人之一波尔是公司某一分部的经理。波尔已担任分部经理三年，实现了利润的大幅度增长，为了竞选成功，向大家传阅了近两年分部的经营成果（假设存货计价按后进先出法，销管费用都固定）。如下：2016年销售收入3000万元，销售成本2625万元，毛利375万元，销管费用300万元，税前利润75万元；2017年相对应的数据分别为3200万元、2640万元、560万元、360万元、200万元。公司财务经理不太相信波尔的业绩如此显著，并说明该分部每年都在亏损，出示了如下资料：2016年销售量15万件，生产量20万件，固定制造费用分配率75元，单位变动制造费用100元；2017年相对应的数据分别为16万件、25万件、60元、105元。
完全成本法下利润结果：2016年销售收入3000万，期初存货成本0，本期完工生产成本3500万，期末存货成本875万，销售成本总额2625万，毛利375万，销管费用300万，税前利润75万；2017年相对应的结果分别为3200万、 875万、4125万、2360万、2640万、560万、360万、200万。变动成本法下利润结果：2016年销售收入3000万，变动生产成本1500万，变动非生产成本0，变动成本总额1500万，贡献毛益1500万，固定生产成本1500万，固定非生产成本300万，固定成本总额1800万，税前利润-300万；2017年3200万、1680万、0、1680万、1520万、1500万、360万、1860万、-340万。
可以看出，波尔使用完全成本法编制利润表，为存货而生产；财务经理使用变动成本法编制利润表。2016年两种成本计算法下利润相差375万元，因为变动成本法下本期的固定制造费用全额扣除，而完全成本法下5万件期末存货所分摊的375万元固定制造费用进入资产负债表；2017年利润相差540万元，因为变动成本法下本期的固定制造费用全额扣除，完全成本法下9万件期末存货所分摊的540万元固定制造费用进入资产负债表。本案例说明一个问题，完全成本法下，管理者可以通过单纯的提高产量来提高利润，在绩效考核中略胜一筹。但会造成存货积压，占用企业流动资金，风险加大。
三、完全成本法与变动成本法优缺点
（一）完全成本法：优点①有助于提高企业发展生产的积极性。产量大则单位固定制造费用越低，单位产品成本越低，利润越大，鼓励企业更新设备，扩大生产。②便于企业编制对外报表。缺点①计算的单位生产成本不能真实反映企业绩效，反而会掩盖或扩大他们的实际业绩。②使利润与销量脱节。销售量增加，在产品的单位售价、成本不变的情况下，利润反而减少，令人费解。③不便于为管理人员提供用于预测、决策及编制弹性预算等管理活动所需要的信息。（二）变动成本法：优点①比传统的成本计算方法更符合配比原则。变动成本法下固定制造费用作为期间费用全额扣除，体现期间配比原则。②能为管理者预测前景、参与决策、规划未来服务。③便于分清各部门的经营管理责任，有利于进行成本控制与业绩评价。④促使管理者重视销售环节，防止盲目生产。⑤简化成本计算。变动成本法下固定制造费用从当期的销售收入中全额扣除，省去了在产成品与在产品、已销产品与未销产品的分配过程，避免间接费用分配的主观随意性。缺点①不符合对外财务报告编制的要求。②难适应长期决策的需要。变动成本法建立在成本性态分析的基础上，以相关范围假设为前提，然而长期决策要解决的是企业生产能力、经营范围的增加或减少，时间长，必超出相关范围。
参考文献：
[1]周宝源. 管理会计学 [M].南开大学出版社， 2010
[2]袁雅楠. 淺议变动成本法与完全成本法 [J].超星期刊，2018：132