摘要：2009年2月28日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》宣布对刑法第201条进行修改。最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于执行确定罪名的补充规定（四）》，将该条罪名确定为“逃税罪”，相应取消原罪名“偷税罪”。纳税人和扣缴义务人作为逃税罪的主体身份得以明确，但在刑法理论上，受托代征人、税务代理人、无证经营着和非法经营者能否成为逃税罪的犯罪主体仍存在着诸多值得探讨的问题，本文结合偷税罪到逃税罪的立法演变，主要探讨逃税罪主体问题，以期提出一些自己的看法和见解。
关键词：逃税罪；刑法修正案（七）；犯罪主体
偷税罪在我国刑事立法中经历了一个从无到有、由抽象、笼统、单一、欠缺到具体、明确、科学、完善的历史发展过程。《刑法修正案（七）》对刑法典第201条规定的偷税罪从行为方式、构罪标准、法定刑等多方面进行了重大修改，并实行有条件的初犯补税免罪机制，并将罪名修改为逃税罪。
一、从偷税罪到逃税罪的立法演变
1979年7月1日，新中国第一部刑法典诞生，其中规定了偷税罪，但采用的是空白罪状，比较笼统、粗放。 1992年9月4日全国人大常委会颁布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》。1992年，“两高”联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》 。1997年刑法全面修订时将补充规定的内容予以吸收并形成了刑法典的第201条。
2009年2月28日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》宣布对刑法第201条进行修改。最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于执行确定罪名的补充规定（四）》，将该条罪名确定为“逃税罪”，相应取消原罪名“偷税罪” 。
《刑法修正案（七）》第3条的规定与原刑法典第201条的规定相比，在行为方式、构罪标准、责任追究方式、罪名等多方面有着很大的变化。主要包括：1、罪名发生了变化，没有沿用过去《刑法》中对“偷税”的表述，改为“逃税罪”。 2、构罪的标准发生一定的改变，这次修改《刑法》第201条时， “数额+比例”的确定数额标准修改为“数额+比例”的不确定数额标准。3、对罚金刑进行适当的调整，代之以无限额罚金制。4、在追究刑事责任的方式上作了调整，实行有条件的初犯补税免罪机制。5、扩大了犯罪客观方面的行为方式；《刑法修正案（七）》第3条对其做了较大幅度的修改，改用概括式的表述模式 ，只强调采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为模式。
二、逃税罪主体问题探讨
纳税人和扣缴义务人作为逃税罪主体在理论界已经达成共识，对于受托代征人、税务代理人、无证经营者和非法经营者能否纳入逃税罪主体范畴值得进一步探讨。
（一）纳税人和扣缴义务人
所谓纳税人是指依法应当向国家缴纳税款的单位和个人，这里的单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；这里的个人是指个人工商户和其他个人。纳税人违反国家税种法，以欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报达到法定标准的，构成本罪。所谓扣缴义务人，是指负有代扣代缴义务的单位和个人，其中又分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。
不过也有学者认为扣缴义务不同于纳税义务，根据扣缴义务人的实际身份和真正行为性质，其行为罪征并非是偷逃税款，不应将其纳入逃税罪主体范畴，可以增设“不履行扣缴义务罪”。笔者认为从本质上来说，扣缴和缴税确实是两个不同性质的行为，缴税是纳税人主动缴纳，扣缴是扣缴义务人代扣代缴，但是我们可以把扣缴行为看成是纳税人缴纳税款的一个延伸，纳税人可以主动缴纳税款，同时纳税人也可以通过扣缴平台进行纳税，这样扣缴行为与纳税人纳税行为就是一个整体上的行为，扣缴义务人违反刑法扣缴税款，当然侵犯的是国家税收管理制度，应当纳入逃税罪主体范畴 。扣缴义务人在已扣已收税款的情形下，税法赋予其及时向税务机关申报解缴税款的义务，在这一环节，扣缴义务人的身份是缴纳税款义务主体，符合逃税罪主体身份特征。扣缴义务人采用逃税手段不缴、少缴已扣已收税款，与纳税人逃税采用同样的行为手段，以欺骗、隐瞒为特征，在主观方面一致，客观上都造成了国家税款的流失。
（二）受托代征人
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十四条：“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。”有学者认为，事实上代征人就是扣缴义务人，既然刑法规定扣缴义务人能成为逃税的主体，那么同理，代征人也能成为逃税的主体。
上述观点均有值得商榷之处，代征人不能单独成为逃税罪的主体。首先，代征人与扣缴义务人存在着本质上的不同。代征人行使代征的权力不是法律明文规定的，而是来自于税务机关的委托授权；而扣缴的扣缴义务确是法律明确规定的。从设立的目的来看，设立代征人是税务机关由于行使职权困难，出于方便行使职权，方便管理税收的和角度而设立的。而规定扣缴义务人进行税务扣缴，则是因为纳税义务人与扣缴义务人存在着某种经济上的联系。如雇主和雇员之间的经济联系等。所以，不能因为刑法规定了扣缴义务人能成为逃税罪的主体，就认为代征人也能成为逃税罪的主体。从行为所侵犯的法益来看，代征人违法代征行为所侵犯的法益，并非是国家的税收管理制度，而应当是国家的财政资金管理制度和公职人员工作的廉洁性。
（三）税务代理人
税务代理人是指受纳税人、扣缴义务人的委托，在纳税人和扣缴义务所授权的范围内代理纳税人与扣缴义务人进行纳税的专业人员。《税收征收管理法》第89条规定：“纳税人，扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。” （1）纳税人教唆税务代理人不缴少缴税款的情形；
可以理解为有身份者教唆无身份者进行真正身份犯罪行为，一方面，纳税人教唆税务代理人逃税，税务代理人的行为具有可罚性；另一方面，依照共同犯罪理论和间接正犯理论以及现有的刑法规范，又找不到合法地给予税务代理人处罚的依据。
（2）税务代理人教唆帮助纳税人逃税的情形；
这种情况实质上即无身份者教唆有身份者犯罪的情况，这种情况下，由于纳税人具有身份，那么纳税人的逃税行为可以看作是逃税罪的实行行为，税务代理人的教唆，帮助行为就自然可以理解为逃税罪的教唆，帮助行为。所以，税务代理人和纳税人构成共同犯罪，其中税务代理人构成教唆犯或是帮助犯。
（3）税务代理人私自逃税而纳税人不知情的情形；
对于税务代理人私自逃税而纳税人不知情的情形，纳税人不具有逃税的主观故意，因此不构成逃税罪，对于税务代理人而言有可能构成诈骗罪或是侵占罪。如果是纳税人将应缴纳税款交付给税务代理人，税务代理人此时并没有逃税的故意，而是在获得税款后通过各种手段进行逃税，则税务代理人属于将委托人的财产占为己有，构成侵占罪。如果是税务代理人最初即具有逃税的主观故意，骗取纳税人支付的预先缴纳的税款，然后通过逃税的方式将税款占为己有，构成诈骗罪 。
（四）无证经营者和非法经营者
无证经营者应当成为逃税罪的主体。因为无证经营者虽然没有进行税法上的税务登记，但其仍然在进行实质上的经营活动，只要其经营行为的合法的，就有纳税的义务。例如，《税收征管法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产，经营的纳税人由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。”修订后的逃税罪针对犯罪客观方面行为方式的描述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报以逃避缴纳税款”，将不申报的行为也囊括其中。
非法经营者不应当成为逃税罪的主体。笔者认为，非法经营不被国家所认可，应当被取缔，其所得收入是违法的，应上缴国库，自然谈不上“税收”的相关问题，所以不能构成逃税罪，对非法经营者按照非法经营罪或是其它相关罪名予以处罚即可。
三、结语
我国《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪，无疑是法治理念的重大进步，这一修改体现出我国法律价值理念中民本主义特征逐步彰显，强化对纳税人持尊重、平等的态度，体现出公民权利义务配置关系由义务本位向权利本位转型。纳税人和扣缴义务人作为逃税罪的主体身份得以明确，但是对于逃税罪主体问题值得进一步探讨，以期完善逃税罪的相关法律规定，更好地规制逃税行为。
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作者简介：
罗冬莲（1989-），女，汉族，北京交通大学人文学院2011级经济法硕士研究生，研究方向：经济法。
